ITPB3/4510-381/15/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartość nakładów w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartość nakładów w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności spółki jest przede wszystkim przetwórstwo rybne wykonywane na materiale własnym lub powierzonym. Dodatkowo spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną ryb - w sklepie przyzakładowym w BA i do niedawna w pomieszczeniu wynajmowanym od S.A. w B. W celu przystosowania pomieszczenia w B w 2014 r. spółka poniosła koszty związane z przystosowaniem wynajmowanego pomieszczenia do sprzedaży ryb - koszty zabudowy sanitarnej, chłodniczej, klimatyzacji itp. Poniesione koszty spółka amortyzowała jako inwestycję w obcym środku trwałym. W 2015 r. z uwagi na nieopłacalność sprzedaży spółka zrezygnowała z wynajmowania pomieszczeń w B. Pomieszczenie zostało przekazane jego właścicielowi. Inwestycja w obcym środku trwałym - pomieszczeniu wynajmowanym w B - nie została w pełni zamortyzowana, a co za tym idzie spółka poniosła stratę. W sklepie przyzakładowym w BA spółka nadal prowadzi detaliczną sprzedaż ryb.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

Czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym - pomieszczeniu w B - stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym - pomieszczeniu w B - stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu. Niewątpliwie koszty przystosowania wynajmowanych pomieszczeń w B zostały przez Spółkę poniesione w celu uzyskania przychodu, spełniają więc przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem tylko w przypadku utraty przydatności gospodarczej nie w pełni umorzonego środka trwałego, spowodowanej zmianą rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku utraty tej przydatności - nie stanowi kosztu podatkowego. Wnioskując a contrario kosztem takim będzie strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności. Spółka nie zmieniła rodzaju działalności, nadal zajmuje się detaliczną sprzedażą ryb. Potwierdzenie swojego stanowiska spółka odnajduje w następujących orzeczeniach:

* Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA Warszawa z dnia 25 czerwca 2012 r., sygnatura akt II FPS 2/12, LEX nr 1356774: "Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy"

* Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2011 r., sygnatura akt II FSK 591/10, LEX nr 1068755: "Straty w środkach trwałych w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, będące następstwem świadomego działania podatnika, prowadzącego do likwidacji tych środków (rozumianej jako wycofanie tych środków z ewidencji środków trwałych), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że utrata ich przydatności gospodarczej nie była następstwem zmiany rodzaju działalności przez podatnika."

* Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygnatura akt II FSK 478/10, LEX nr 964531: "Tylko w przypadku utraty przydatności gospodarczej nie w pełni umorzonego środka trwałego, spowodowanej zmianą rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku utraty tej przydatności - nie stanowi kosztu podatkowego. Wnioskując a contrario kosztem takim będzie strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności."

* Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2011 r., sygnatura akt II FSK 260/10, LEX nr 947107: "Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów."

* Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2011 r., sygnatura akt II FSK 109/10, LEX nr 794835: "Jeżeli środki trwałe zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to omawiane straty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem mechanicznie "przenosić" pojęcie "likwidacji" środka trwałego do innych sytuacji, niewskazujących na zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej."

* Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2011 r., sygnatura akt II FSK 33/10, LEX nr 846640: "Skoro art. 16 ustawy o CIT (dalej: u.p.d.o.p.) zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej: ustawa), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia

do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyższy przepis art. 15 ust. 6 jest modyfikowany przez art. 16 ust. 1 pkt 5, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy. Tak więc kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków, gdyż są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku, a contrario, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Zgodnie z definicją słownikową "likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że co do zasady warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. W tym miejscu należy zaznaczyć, że likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Istnieją sytuacje, w których środek trwały zostaje wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostaje jeszcze przeprowadzona.

Jak wskazał jednak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, "Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy."

W uchwale tej wskazano również, że: "Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)."

W związku z powyższymi uwagami, nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji.

Wnioskodawca podał w swoim wniosku, że w celu przystosowania wynajmowanego lokalu do działalności handlowej - sprzedaż detaliczna ryb - poniósł koszty zabudowy sanitarnej, chłodniczej, klimatyzacyjnej itp. Wskazane koszty Spółka amortyzowała jako inwestycję w obcym środku trwałym. W 2015 r. Spółka zrezygnowała z wynajmowania przedmiotowego lokalu, zwracając go właścicielowi, przed pełnym zamortyzowaniem poniesionych kosztów. Przyczyną rezygnacji z wynajmowania tego lokalu była nieopłacalność prowadzenia działalności handlowej w tym punkcie. Jednocześnie Wnioskodawca nadal prowadzi detaliczną sprzedaż ryb w sklepie przyzakładowym w innej miejscowości.

Zatem jak już uprzednio wskazano, co do zasady warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. W przypadku dokonywania inwestycji w obcym środku trwałym zwrot wynajmującemu przedmiotu najmu jest tożsamy z jej likwidacją i skutkuje wykreśleniem z ewidencji środków trwałych.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, w świetle których nakłady Wnioskodawcy poczynione zostały na wynajmowany lokal, a zwrot przedmiotowego lokalu jego właścicielowi prowadzi do likwidacji środka trwałego, do której odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, jednakże z innych przyczyn niż w tym przepisie wskazano. Natomiast wykreślenie składnika majątku z ewidencji środków trwałych, przed zakończeniem jego pełnego zamortyzowania, wiązać się będzie z powstaniem straty po stronie Wnioskodawcy rozumianej jako brak możliwości dokonania pełnych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych inwestycji w obcych środkach trwałych. To strata powstała w wyniku likwidacji przedmiotowego środka trwałego z innych przyczyn niż zmiana prowadzonej działalności gospodarczej stanowi koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego w związku z rozwiązaniem umowy najmu i zwrotem najemcy przedmiotu umowy.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Spółkę wyroki sądów są rozstrzygnięciami wydanym w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.