ITPB3/4510-320/15/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z przekazaniem nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z przekazaniem nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności jest wytwarzanie, przesył i dystrybucja ciepła. Właścicielem Spółki jest Gmina (100% udziałów). Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem, który stanowi siedzibę Spółki, a który zamierza przejąć Gmina, gdyż Spółka zmieni adres siedziby.

Nieruchomość tą w 1997 r. Gmina na podstawie aktu notarialnego (umowy przeniesienia własności i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste) wniosła do Spółki w formie aportu jako użytkowanie wieczyste - działkę gruntu i przeniosła na własność znajdujący się na tej działce gruntu budynek biurowy.

Rozważane jest przekazanie ww. nieruchomości Gminie, w formie zwrotu wniesionego przez nią wcześniej wkładu do Spółki. W wyniku takiej transakcji nastąpiłoby obniżenie kapitału zakładowego. Operacja nie byłaby odzwierciedlana na kontach wynikowych.

Jednocześnie kapitał zakładowy byłby powiększony - uzupełniony, gdyż Gmina wniosłaby aportem inny wkład (rzeczowy, pieniężny). W efekcie nastąpiłaby wymiana majątku w korespondencji z kapitałem zakładowym.

Spółka podkreśla, że w konsekwencji nie wystąpiłaby umorzenie udziałów i Spółka nie nabywałaby udziałów. Gmina nadal byłaby 100% udziałowcem Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekazanie ww. nieruchomości (budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu) Gminie - właścicielowi w ramach zwrotu wniesionych przez nią wcześniej wkładów, będzie wiązało się z koniecznością rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na podstawie art. 12 i art. 14a tej ustawy.

Zdaniem Spółki planowane zbycie nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu nie będzie generowało przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Spółka w wyniku przekazania majątku Gminie - właścicielowi nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego. Czynność ta nie stanowi wykonania zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym. W rezultacie nie dochodzie do powstania przychodu po stronie Spółki w związku ze zwolnieniem z zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych") nie zawiera uniwersalnej definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej grupy. Katalog przychodów zawarty w tym przepisie ma zatem charakter otwarty. I tak, stosownie do tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1).

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej: "k.s.h."), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy w przypadku wymiany majątku wniesionego na kapitał zakładowy przez jedynego udziałowca, a w konsekwencji zwrotu wniesionego przez tego udziałowca pierwotnie wkładu, powstanie konieczność rozpoznania przychodu podatkowego w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika bowiem, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem, który stanowi siedzibę Spółki, a który zamierza przejąć Gmina, gdyż Spółka zmieni adres siedziby. Nieruchomość tą Gmina wniosła do Spółki w formie aportu jako użytkowanie wieczyste - działkę gruntu i przeniosła na własność znajdujący się na tej działce gruntu budynek biurowy. Wnioskodawca rozważa zwrot wniesionego przez Gminę wkładu do Spółki, w wyniku czego nastąpiłoby najpierw obniżenie kapitału zakładowego, a następnie powiększenie - uzupełnienie, gdyż Gmina wniosłaby aportem inny wkład (rzeczowy, pieniężny). W efekcie nastąpiłaby wymiana majątku w korespondencji z kapitałem zakładowym bez umorzenia udziałów. Gmina nadal byłaby 100% udziałowcem Spółki.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (...).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zatem operacje polegające na wniesieniu kapitału do spółki w jakiejkolwiek formie (wkładów pieniężnych, niepieniężnych, dopłat) powinny być neutralne podatkowo (to samo dotyczy zwrotu kapitału przez Spółkę). Wpłat na kapitał spółki (czy to zakładowy czy zapasowy) nie można uznać za trwałe przysporzenie dla spółki.

Zgodnie natomiast z art. 264 § 1 Kodeksu spółek handlowych, o uchwalonym obniżeniu kapitału zakładowego zarząd niezwłocznie ogłasza, wzywając wierzycieli spółki do wniesienia sprzeciwu w terminie trzech miesięcy, licząc od dnia ogłoszenia, jeżeli nie zgadzają się na obniżenie. Wierzyciele, którzy w tym terminie zgłosili sprzeciw, powinni być przez spółkę zaspokojeni lub zabezpieczeni. Wierzycieli, którzy sprzeciwu nie zgłosili, uważa się za zgadzających się na obniżenie kapitału zakładowego.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 264 § 2, który stanowi, że przepisów § 1 nie stosuje się, jeżeli pomimo obniżenia kapitału zakładowego nie zwraca się wspólnikom wpłat dokonanych na kapitał zakładowy, a jednocześnie z obniżeniem kapitału zakładowego następuje jego podwyższenie co najmniej do pierwotnej wysokości.

Przepis 264 § 2 zawiera wyjątek od ogólnej reguły obowiązku ogłaszania o obniżeniu kapitału i wzywania wierzycieli. Przepis ten stosowany jest w sytuacji, gdy w bilansie spółki istniej luka w pokryciu kapitału zakładowego.

Kapitał obniża się wtedy o wartość braku pokrycia i jednocześnie podwyższa do pierwotnej wysokości. Co istotne, w takim wypadku istnieje podstawa do żądania od wspólników wpłaty na pokrycie brakującej kwoty. Jest to więc połączenie obniżenia kapitału zakładowego z brakiem wypłat na rzecz wspólników oraz jednoczesnym podwyższeniem kapitału do pierwotnej wysokości.

W takiej sytuacji też nie są dokonywane wypłaty na rzecz wspólników. Podwyższenie odbywa się przez zwiększenie wartości nominalnej udziałów lub utworzenie nowych udziałów (albo łącznie stosuje się obie techniki). W doktrynie wskazuje się, że wymóg jednoczesności, o którym mowa w art. 264 § 2 k.s.h., zostanie spełniony także wówczas, gdy pomiędzy obniżeniem a podwyższeniem upływa krótki okres, przy równoczesnym zachowaniu ścisłej łączności między tymi operacjami (zob. A. Wiśniewski, Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, cz. II, Glosa 2001, nr 12, s. 19 i n.).

Podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się z wniesieniem wkładów do spółki przez wspólników. Wkłady mogą być aportowe i pieniężne. Zabieg powyższy ma za zadanie wyrównanie bilansu spółki przez "papierowe" obniżenie, ale z jednoczesnym rzeczywistym wniesieniem wkładów. Możliwe jest wniesienie wkładów na kapitał zakładowy o wartości co najmniej równej obniżeniu. Oznacza to, w szczególności gdy wkłady są większej wartości niż obniżony kapitał, że sytuacja wierzycieli ulega polepszeniu. Jest to powód, dla którego nie trzeba ogłaszać i wzywać wierzycieli. (Lex. Komentarz aktualizowany do art. 264 Kodeksu spółek handlowych. Andrzej Kidyba)

W niniejszej sprawie nie dojdzie zatem do umorzenia udziałów i uregulowania przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Spółka nie wykona też żadnego świadczenia zastępczego. Innymi słowy Spółka nie będzie zobowiązana w takiej operacji do wykonania świadczenia na rzecz wspólnika. W sytuacji zwrotu wkładu i obniżenia kapitału zakładowego bez umorzenia udziałów, to wspólnik będzie zobowiązany do pokrycia brakującej części.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ww. przepisem w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Reasumując, operacja polegająca na obniżeniu kapitału zakładowego, zwrocie wkładu na rzecz wspólnika, a następnie pokryciu przez niego brakującej części nie może skutkować powstaniem przychodu podatkowego w sytuacji opisanej przez Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.