ITPB3/4510-316/16-1/KP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącą wykładni art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka otrzymała w latach 2005-2008 kilka pożyczek od swojego jedynego udziałowca. Od kwoty otrzymanych pożyczek wierzyciel naliczał odsetki na koniec każdego kwartału.

W kwietniu 2010 r. na podstawie uchwały jedynego wspólnika i udziałowca został podniesiony kapitał zakładowy Spółki. Prawie wszystkie udzielone pożyczki zgodnie z zawartym porozumieniem zostały wniesione jako wkład pieniężny na pokrycie wartości zwiększenia kapitału zakładowego Spółki.

Do uregulowania wobec udziałowca - wierzyciela pozostały odsetki naliczone za dwa kwartały roku 2008, cztery kwartały 2009 r. oraz dwa kwartały roku 2010 r. Odsetki te - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako naliczone, lecz niezapłacone, nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w latach 2008-2010.

Spółka dopiero w tym roku (2016) - po uzyskaniu wpływu ze sprzedaży nieruchomości - uregulowała w całości zobowiązanie z tytułu wymienionych wyżej odsetek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka udzielająca pożyczek posiada 100% udziałów w kapitale Spółki Wnioskodawcy. Całkowite zadłużenie Wnioskodawcy wobec Spółki udzielającej pożyczki na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki (z wszystkich tytułów) nie przekracza wartości kapitału własnego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uregulowaniem odsetek Spółka ma prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w roku 2016, mimo że dotyczą one lat 2008-2010 ?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka ma prawo do zaliczenia odsetek od pożyczek dotyczących lat 2008-2010 do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. w roku 2016.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "...naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek..." nie wprowadza żadnych ograniczeń czasowych dających prawo do zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych. Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem Spółka w związku z nieuregulowaniem przedmiotowych odsetek nie miała wcześniej prawa zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów. Zostały one zapłacone dopiero w roku bieżącym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

* został właściwie udokumentowany;

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym zauważyć należy, że stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od danej pożyczki oznacza rozstrzygnięcie, czy ograniczenia z nich wynikające mają zastosowanie do tych odsetek czy nie. W konsekwencji, jeżeli na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy odsetki od pożyczki nie podlegały ograniczeniom wynikającym z tych przepisów, to podatnik stosując tę regulację nie jest zobowiązany do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać jednak należy, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., które uzależniały możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekraczało trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki.

Ww. przepisy zostały znowelizowane ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.).

W art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej wskazano, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w latach 2005-2008 zaciągnęła od swojego jedynego udziałowca kilka pożyczek. Prawie wszystkie pożyczki zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Jak wskazuje Wnioskodawca pożyczki zostały zaciągnięte od spółki posiadającej 100% udziałów w kapitale Spółki Wnioskodawcy, a całkowite zadłużenie Wnioskodawcy wobec Spółki udzielającej pożyczki na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc spłaty odsetek od pożyczki (z wszystkich) tytułów nie przekracza wartości kapitału własnego Spółki.

Zatem odsetki od pożyczek wniesionych jako wkład pieniężny na pokrycie wartości zwiększenia kapitału zakładowego, w sytuacji gdy nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać więc za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.