ITPB3/4510-315/16-1/KP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym u źródła świadczeń wynikających z zawartej umowy - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym u źródła świadczeń wynikających z zawartej umowy.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności A spółka akcyjna (dalej jako: Wnioskodawca) jest głównie produkcja i sprzedaż zaawansowanych systemów pomiarowych, w tym m.in. gazomierzy, na rynku polskim i zagranicznym. W celu rozwoju, poprawy jakości oferowanych produktów Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy ze słoweńską spółką I D.O.O. z siedzibą w L (dalej jako: I). Zawarta przez strony Umowa reguluje współpracę przy opracowywaniu Elektronicznego Indeksu dla inteligentnego systemu opomiarowania oferowanego do sprzedaży przez Wnioskodawcę, a także powiązanego z tymże indeksem - oprogramowania układowego.

Indeks Elektroniczny, którego dotyczy przedmiotowa umowa to zespół urządzeń zapewniających metrologiczne, a także inne wymagane funkcjonalności. Indeks Elektroniczny (dalej jako: IE) został zaprojektowany do przymocowania na gazomierzu (tym samym łącznie stanowią inteligentny system opomiarowania).

Na podstawie powyższej umowy I zobowiązała się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy m.in. następujących usług:

a. Prowadzenia prac badawczych i rozwojowych w zakresie wiedzy specjalistycznej dotyczącej rozwoju oprogramowania oraz elektronicznych komponentów IE;

b. Świadczenia usług polegających na zapewnieniu wsparcia Wnioskodawcy w procesach certyfikacji liczników z wbudowanymi IE oraz uzyskiwania zgód (odbiorów);

c. Asysty (na żądanie Wnioskodawcy) w procesach instalacji lub serwisowania liczników z wbudowanym IE;

d. Świadczenia usług utrzymania na rzecz Wnioskodawcy poprzez usuwanie błędów oraz usług doskonalenia IE i dostosowywania go do potrzeb klientów;

e. Udzielenia Wnioskodawcy licencji na oprogramowanie SM Test Suite - aplikacji stanowiącej "laboratorium testowe" przeznaczone do testowania funkcjonalności inteligentnych systemów opomiarowania z IE;

f. Świadczenia usług w zakresie stałego rozwoju i utrzymania SM Test Suite;

g. Przeniesienia majątkowych praw autorskich oraz udziałów w takich prawach do IE oraz oprogramowania stworzonego w ramach wykonania prac R&D oraz w ramach wsparcia w procesach certyfikacji.

Za świadczenie powyższych usług Wnioskodawca ma zapłacić, zgodnie z zawartą umową wynagrodzenie, które określone zostało w następujących wartościach, dla poszczególnych rodzajów powyżej opisanych usług:

3. Tzw. royalties w wysokości 1 EUR lub 3% ceny sprzedaży IE (samodzielnie lub jako element urządzenia - licznika), tytułem sprzedaży majątkowych praw autorskich (ew. udziałów w takich prawach) do IE oraz oprogramowania stworzonych w ramach wykonania prac określonych w umowie zawartej z I.

Wnioskodawca i I są podmiotami pośrednio powiązanymi. Wspólnikiem I posiadającym w niej 35% udziałów jest spółka brytyjska G. Limited, w której to spółce Wnioskodawca posiada ponad 25% udziałów. Pomiędzy Wnioskodawcą a I nie istnieją inne powiązania o charakterze kapitałowym bądź osobowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przez Wnioskodawcę na rzecz I z tytułu realizacji opisanej powyżej umowy, wypłaty podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wypłata opisana w punkcie 1 powyżej nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, zaś wypłaty opisane w punkcie 2 i 3 podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących argumentów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej jako: ustawa o CIT) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Powyższy przepis, zgodnie z normą wyrażoną w art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem regulacji zawartych w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Lublanie dnia 28 czerwca 1996 r. (dalej jako UPO). Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Należności licencyjne, do których odnosi się ustęp 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca jest właścicielem należności, to ustalony w ten sposób podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W myśl art. 12 ust. 3 UPO "należności licencyjne" oznaczają wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin i taśmami dla radia i telewizji, oraz patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się z podatku u źródła wypłaty, jeśli spełnione są (łącznie) następujące warunki:

Zgodnie z art. 21 ust. 3a ustawy o CIT warunek posiadania udziałów uważa się za spełniony jeśli zarówno w kapitale spółki wypłacającej jak i odbierającej świadczenie, inna spółka podlegająca opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów.

Mając na uwadze powyższe regulacje, stwierdzić należy, że pomimo istniejących powiązań kapitałowych pomiędzy Wnioskodawcą a I, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Z przywołanego powyżej ust. 3a wynika bowiem, że w braku bezpośredniego powiązania, bierze się także pod uwagę to, czy spółka wypłacająca i spółka będąca odbiorcą świadczenia mają tego samego wspólnika i czy posiada on odpowiednią ilość udziałów w każdej z nich. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze spółkami siostrami. Powiązanie kapitałowe pomiędzy Wnioskodawcą a I ma charakter pośredni, jednak nie tego rodzaju, o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy o CIT - spółka córka Wnioskodawcy jest bowiem udziałowcem I. W związku z powyższym nie jest to ten rodzaj powiązania, który uzasadniałby możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Przechodząc zatem do analizy poszczególnych dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz I wypłat, wskazać należy, że zgodnie z zawartą umową wynagrodzenie podzielone zostało na trzy odrębne kategorie:

W ocenie Wnioskodawcy ta część wynagrodzenia, która odnosi się do świadczonych na jego rzecz usług mających na celu stworzenie IE wraz z oprogramowaniem dostosowanym do potrzeb Wnioskodawcy i jego klientów nie należy do żadnej z kategorii świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Jest to bowiem wynagrodzenie należne nie za przeniesienie (względnie udzielenie) prawa do korzystania z efektu tychże prac, ale za samo ich wykonanie. Gdyby Wnioskodawca uiścił zapłatę jedynie za prowadzenie tychże prac, a nie uregulowałby wynagrodzenia za przeniesienie prawa do korzystania z nich (sprzedaż praw majątkowych lub udzielenie licencji), to prawa do legalnego z nich korzystania, w tym do korzystania z Indeksu Elektronicznego, by nie nabył. Zgodnie z art. 12 ust. 3 polsko-słoweńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należnościami licencyjnymi (a więc takich, od których możliwe jest pobieranie podatku w państwie, w którym należności te powstają) są "należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła". Samo zatem wynagrodzenie za stworzenie czy rozwój (dostosowanie) określonego urządzenia wraz z niezbędnym do jego funkcjonowania oprogramowaniem, w oparciu o specjalistyczną wiedzę wykonawcy, nie mieści się w kategorii wynagrodzenia wypłaconego za legalne użytkowanie lub legalne prawo do użytkowania takiego dzieła. By doszło do powstania ww. należności licencyjnych konieczne jest przeniesienie tych praw lub udzielenie prawa do korzystania na inny podmiot.

W przypadku umowy zawartej przez Wnioskodawcę z I - Wnioskodawca zlecił swojemu kontrahentowi wytworzenie Indeksu Elektronicznego, czyli części metrologicznej gazomierza. IE, po połączeniu z tymże gazomierzem umożliwi dokonywanie odczytów jego wskazań. IE, do prawidłowego jego działania wymaga także dedykowanego oprogramowania, które także zostanie stworzone przez I w ramach prac wykonywanych na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy. Powyższe prace oparte są na specjalistycznej wiedzy posiadanej przez I.

Przeprowadzenie określonych w umowie prac mających na celu stworzenie IE wraz z oprogramowaniem i dostosowanie go do potrzeb Wnioskodawcy, a następnie przeniesienie na Wnioskodawcę praw do korzystania z IE. Za wykonanie tych prac, a także za świadczenie szeregu usług o charakterze dodatkowym, jak np. wsparcie w procesie certyfikacji, utrzymanie sprawności urządzenia, usuwanie jego błędów itp. strony umówiły się na określone wynagrodzenie (opisane w punkcie 1 powyżej).

Odrębnie strony określiły wynagrodzenie za przekazanie Wnioskodawcy praw do korzystania z IE wraz z niezbędnym do tego oprogramowaniem.

W ocenie Wnioskodawcy podatek u źródła nie będzie należny od kwot wypłacanych tytułem wynagrodzenia za stworzenie IE wraz z oprogramowaniem. Do kategorii należności licencyjnych nie zalicza się także wynagrodzenie płaconego I z tytułu świadczenia usług polegających na zapewnieniu wsparcia Wnioskodawcy w procesach certyfikacji liczników oraz uzyskiwania zgód (odbiorów), usług asysty w procesach instalacji lub serwisowania liczników, czy też usług utrzymania na rzecz Wnioskodawcy poprzez usuwanie błędów oraz usług doskonalenia produktu i dostosowywania go do potrzeb klientów. Usługi te nie mieszczą się bowiem w katalogu należności określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ani też w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 UPO. Wynagrodzenie otrzymywane przez I za ich wykonanie będzie zatem, zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania traktowane jako zysk przedsiębiorstwa podlegający opodatkowaniu wyłącznie w państwie jego siedziby.

W ocenie Wnioskodawcy należność, przy której wypłaceniu należy potrącić podatek zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stanowi niewątpliwie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich oraz udziałów w takich prawach do IE, oprogramowania oraz z tytułu udzielenia licencji na aplikację SM Test Suite, a także na efekty prac dostosowawczych lub rozwojowych tego narzędzia (opisane w punkcie 2 opisu stanu faktycznego).

Zarówno z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak i z treści art. 12 ust. 3 UPO wynika, że należnościami licencyjnymi są przychody z praw autorskich i pokrewnych, należności za prawo do użytkowania dzieła. Takimi świadczeniami z pewnością są wynagrodzenia z tytułu udzielonej licencji oraz z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do IE wraz z oprogramowaniem niezbędnym do jego korzystania, a także efektów prac rozwojowych prowadzonych w ramach zawartej przez strony umowy.

Trzecią grupę należności wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz słoweńskiego kontrahenta stanowią tzw. royalties, czyli ustalony procent ceny lub ustalona kwota od każdego sprzedanego przez Wnioskodawcę Indeksu Elektronicznego - niezależnie od tego czy Wnioskodawca sprzeda je jako samodzielne urządzenie czy też jako element sprzedawanego przez siebie gazomierza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe, gdyż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest - co do zasady - sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Nie ocenił natomiast charakteru umowy zawartej między Wnioskodawcą a słoweńską spółką. Nadmienić bowiem należy, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.