ITPB3/4510-311/15/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jedynego udziałowca - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jedynego udziałowca.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową. Osoba fizyczna prowadziła od 1996 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego, wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej. W okresie swojej działalności gospodarczej pozostawiła ona w swojej firmie część zysków wynikających z rocznych bilansów, przeznaczając je na bieżącą działalność gospodarczą, a także jej rozwój. Na takie rozwiązanie pozwalał brak rozgraniczenia prawnego osoby fizycznej od jej działalności gospodarczej. W 2015 r. podatnik, wobec rozwoju swojej działalności gospodarczej i potrzeby osiągnięcia wyższej formy zorganizowania prawnego, postanowił ją przekształcić w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie możliwości prawnej przewidzianej w artykule 584¹ Kodeksu spółek handlowych. Dotychczasowy przedsiębiorca stał się jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. Wobec powstania nowej osoby prawnej i rozgraniczenia jej od osoby fizycznej będącej jej wspólnikiem zaszła konieczność nadania formy prawnej zyskom nie podjętym przez przedsiębiorcę z prowadzonej uprzednio działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika powinna ona obecnie przybrać formę prawną pożyczki udzielonej przez jedynego wspólnika swojej Spółce z o.o. Podkreślenia wymaga to, że skumulowana kwota tej pożyczki znajduje odzwierciedlenie w bilansach poprzedniej działalności gospodarczej w postaci zysków niepodjętych przez przedsiębiorcę ze swojej firmy oraz bilansu otwarcia nowej Spółki. Jedyny wspólnik Spółki z o.o. i jego Spółka z o.o. sporządziły stosowną umowę pożyczki, w której określiły jej istotne warunki - kwotę, sposób korzystania z kwoty pożyczki, sposób zwrotu kwoty pożyczki i jej oprocentowanie.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że na dzień przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o. dokonano konwersji zobowiązań wobec właściciela z tytułu niepodzielonego zysku z lat ubiegłych na pożyczkę od jedynego wspólnika Spółki. Takie działanie miało na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, gdyż wypłata zysku zachwiałaby kondycją finansową Spółki i spowodowała utracenie zdolności spłaty jej zobowiązań. Jedyny udziałowiec Spółki udzielił jej pożyczki przeznaczonej w całości na bieżące finansowanie jej działalności. Kwota pożyczki nie przekracza wysokości kapitałów własnych, termin jej spłaty przypada na okres kilku lat, a odsetki będą kosztem w dniu wypłaty.

W związku z powyższym opisem w treści uzupełnienia wniosku zadano następujące pytanie:

Czy wypłacone odsetki od pożyczki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacone odsetki od pożyczki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty przez Spółkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi przyczynić się do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów oraz nie może być uwzględniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Wskazane w stanie faktycznym odsetki od pożyczki spełniają wymienione wyżej przesłanki i mogą, Zdaniem wnioskodawcy, być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przyjęcie pożyczki miało na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, dlatego odsetki od niej, w momencie zapłaty, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć będzie można do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro zaciągnięcie pożyczki jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą należne wynagrodzenie w postaci odsetek od pożyczki może być kosztem uzyskania przychodów. Wypłacone mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.), dokonano zmian przepisów, m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zostały dodane również nowe przepisy regulujące ww. kwestię, tj. art. 16 ust. 7g i 7 h oraz art. 15c. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znacznie różnią od obowiązujących do 31 grudnia 2014 r.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Według art. 16 ust. 6 ustawy wskaźnik procentowy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 7b przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Należy wskazać, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest:

* udzielenie oprocentowanej pożyczki;

* udzielenie tej pożyczki spółce (tekst jedn.: podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych)

* udzielenie pożyczki przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki-pożyczkobiorcy albo łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki-pożyczkobiorcy,

* przekroczenie przez spółkę łącznego poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów, tj. wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, odpowiadającego wartości kapitału własnego spółki-pożyczkobiorcy.

Natomiast na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest:

* udzielenie oprocentowanej pożyczki;

* udzielenie tej pożyczki spółce (tekst jedn.: podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych);

* udzielenie pożyczki przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. spółkę, w której podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki-pożyczkobiorcy posiada bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji);

* przekroczenie przez spółkę łącznego poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów, tj. wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, odpowiadającego wartości kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę.

Jak wynika z powyższego do kategorii kwalifikowanych pożyczkodawców należą:

* podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki-pożyczkobiorcy jak również podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki-pożyczkobiorcy - nie jest istotny status prawny podmiotu (podmiotów) udzielających pożyczki (pożyczek), ale procent posiadanych przez nich bezpośrednio lub pośrednio udziałów (akcji) spółki-pożyczkobiorcy; sposób określania wskaźnika procentowego posiadanych udziałów normuje art. 16 ust. 6 omawianej ustawy;

* spółka, w której podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki-pożyczkobiorcy posiada bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) - istotne jest, że pożyczkodawcą jest spółka, a więc (zgodnie z powoływanym już art. 4a pkt 21 ustawy) spółka będąca podatnikiem; sposób określania wskaźnika procentowego posiadanych udziałów normuje art. 16 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na dzień przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o. dokonano konwersji zobowiązań wobec właściciela z tytułu zysku z lat ubiegłych na pożyczkę od jedynego wspólnika Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, takie działanie miało na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, gdyż wypłata zysku zachwiałaby kondycją finansową Spółki i spowodowałaby utratę zdolności spłaty jej zobowiązań. Jedyny udziałowiec Spółki udzielił jej pożyczki przeznaczonej w całości na bieżące finansowanie jej działalności. Kwota pożyczki nie przekracza wysokości kapitałów własnych, termin jej spłaty przypada na okres kilku lat, a odsetki będą kosztem w dniu wypłaty.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego oraz uprzednio zanalizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że faktycznie zapłacone przez Spółkę odsetki z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez jedynego wspólnika mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, jeśli poniesione wydatki spełniają kryterium celowości określone w art. 15 ust. 1 ustawy.

Powyższe znajdzie zastosowanie, jeżeli nie dojdzie do przekroczenia przez Spółkę łącznego poziomu zadłużenia wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów tej Spółki (a więc wobec wspólnika Spółki), odpowiadającego wartości kapitału własnego Spółki (pożyczkobiorcy). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że pożyczka została udzielona Spółce przez jej jedynego udziałowca, tj. podmiot spełniający przesłanki do uznania go za kwalifikowanego pożyczkodawcę w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez jedynego udziałowca, jeżeli wartość zadłużenia Spółki wobec tego udziałowca z tytułu pożyczki przekroczy łącznie wartość kapitału własnego Spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tego udziałowca, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.