ITPB3/4510-308/15/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów związanych z budową bloków mieszkalnych (wymienionych w punkcie 2a, 2b, 2c, 3, 4a, 4c, 6a, 6c, 6d, 6e, 6f, 7 oraz 11 przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego) i momentu ich zaewidencjonowania - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów związanych z budową bloków mieszkalnych (wymienionych w punkcie 2a, 2b, 2c, 3, 4a, 4c, 6a, 6c, 6d, 6e, 6f, 7 oraz 11 przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego) i momentu ich zaewidencjonowania.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budownictwa m.in. mieszkaniowego wielorodzinnego oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych we wznoszonych budynkach. Jednocześnie wykonuje również roboty o charakterze usług budowlanych na innych obiektach niż mieszkaniowe.

W związku z planowanym rozpoczęciem budowy dwóch bloków mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż Wnioskodawca ponosić będzie szereg kosztów związanych z realizacją projektu deweloperskiego. Koszty te można pogrupować w następujący sposób:

1. Koszty związane z zakupem gruntu, tj.:

2. Koszty finansowe, tj.:

3. Koszty dotyczące opłat notarialnych i sądowych pobieranych przez notariusza od każdej zawartej umowy deweloperskiej, gdzie Spółka ponosi 1/2 wartości tych opłat.

4. Koszty związane z realizacją projektu dotyczące:

5. Koszty dotyczące:

6. Koszty pozostałe jakie pojawią się w tracie realizacji, tj.:

7. Koszty związane z marketingiem i reklamą w mediach, prowizji pośrednika od sprzedaży mieszkań.

8. Koszty dotyczące wykonanego projektu budowlanego,prac geodezyjnych wytyczeń.

9. Koszty tzw. ogólne budowy rozliczane przez Wnioskodawcę według ustalonego klucza wskaźnikiem kosztów ogólnych działalności danej branży w stosunku do wielkości kosztów bezpośrednich poniesionych w danym okresie na danej budowie zgodnie z zapisem w polityce rachunkowości, koszty te dolicza się do kosztu wytworzenia danego kontraktu deweloperskiego (z uwagi na mieszany charakter prowadzonych robót budowlanych).

10. Koszty związane z wybudowaniem sieci przyłączeniowych energetycznych, wodociągowych, gazowych i związanych z tym opłat.

11. Koszty ponoszone do wybudowania infrastruktury dotyczące budowy trawników, placów zabaw, chodników, dróg dojazdowych.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano m.in. następujące pytanie.

Czy część kosztów budowy budynków mieszkalnych można uznać za koszt pośredni uzyskania przychodu i zaliczyć do kosztów podatkowych w roku w którym zostały poniesione na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć "kosztów bezpośrednich związanych z przychodami" oraz "kosztów innych niż bezpośrednie związane z przychodami" - koszty według ww. podziału, tj. według punktów nr: 2a, 2b, 2c, 3, 4a, 4c, 6a, 6c, 6d, 6e, 6f, 7, 11 będzie mógł zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami i uznać za podatkowy koszt uzyskania przychodów w momencie i roku w którym zostały poniesione. Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadnia m.in. brzmieniem przepisu 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

* musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* musi być właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną)

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych we wznoszonych budynkach. W związku z planowanym rozpoczęciem budowy dwóch bloków mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż Wnioskodawca ponosić będzie szereg wydatków związanych z realizacją projektu deweloperskiego dotyczących m.in.:

* kosztów finansowych związanych z otrzymaniem kredytu na zakup działki (odsetki od kredytu, prowizje bankowe, opłaty p.c.c. od hipotek, z otwarciem dwóch rachunków powierniczych (prowizja bankowa za otwarcie rachunków, koszty monitoringu realizacji poszczególnych etapów projektu pobierane przez bank, inne opłaty bankowe dotyczące rachunków powierniczych za prowadzenie ww. rachunków pobrane z góry od wartości umowy), z opłatami notarialnymi i sądowymi pobieranymi przez notariusza od każdej zawartej umowy deweloperskiej, gdzie Wnioskodawca ponosi #189; wartości tych opłat;

* kosztów związanych z realizacją projektu dotyczących ubezpieczenia budowy oraz opłat sądowych, notarialnych, administracyjnych w tym za zajęcia pasów drogowych, pozwoleń na budowę, zmian w projekcie, wycinki drzew;

* kosztów pozostałych jakie pojawią się w tracie realizacji związanych z ochroną fizyczną inwestycji w trakcie trwania budowy, zakupem materiałów gospodarczych (różnego rodzaju środków czystości np. do sprzątania przed odbiorem końcowym), z organizacją, funkcjonowaniem i likwidacją zaplecza budowy, z wywozem śmieci i odpadów, obsługi serwisów "Toi-Toi" dla pracowników oraz naprawą drobnych narzędzi zużytych podczas budowy;

* kosztów związanych z marketingiem i reklamą w mediach, prowizji pośrednika od sprzedaży mieszkań;

* kosztów ponoszonych do wybudowania infrastruktury (budowa trawników, placów zabaw, chodników, dróg dojazdowych).

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, czy ww. grupa wydatków poniesionych przez Niego, powinien zakwalifikować - dla celów swoich rozliczeń podatkowych - do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży dwóch bloków mieszkalnych, potrącalnych na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że powyższe wydatki powinny być traktowane dla celów podatkowych - co do zasady - jako tzw. koszty pośrednie, bowiem w sposób ogólny będą wpływać na przychody. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika aby wymienione wydatki (koszty) można było powiązać bezpośrednio z przychodem ze sprzedaży konkretnego bloku mieszkalnego, tj. zindywidualizowanego przedmiotu sprzedaży. Wobec powyższego, zasadnym jest uznanie, że wskazane powyżej wydatki należą do kosztów o charakterze ogólnym prowadzonej inwestycji.

Zaliczenie powyższych wydatków do kosztów pośrednich oznacza, że podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Co istotne reguła ta dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4-4c ustawy.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Artykuł 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio koresponduje bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy, w świetle którego co do zasady poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych).

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa bowiem datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, że pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane w punktach 2a, 2b, 2c, 3, 4a, 4c, 6a, 6c, 6d, 6e, 6f, 7 i 11 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki winny zostać zakwalifikowane do kosztów innych niż koszty bezpośrednie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy - Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.