ITPB3/4510-305/16-2/AD - Określenie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (spółka akcyjna) jest polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem w polskiej spółce jawnej.

Drugim wspólnikiem w spółki jawnej jest cypryjska spółka kapitałowa (cypryjski rezydent podatkowy), która jest również 100% udziałowcem Wnioskodawcy.

Planowana jest likwidacja spółki jawnej i wydanie jej majątku do wspólników (do Wnioskodawcy i do cypryjskiej spółki kapitałowej) w proporcjach odpowiadających ich udziałowi w zysku spółki jawnej.

Na dzień likwidacji i wydania majątku do wspólników, majątek spółki jawnej będzie się składał z:

* oprocentowanej wierzytelności względem Wnioskodawcy z tytułu udzielenia pożyczki (kapitał plus naliczone odsetki),

* oprocentowanej wierzytelności w stosunku do podmiotu niepowiązanego z tytułu udzielenia pożyczki (kapitał plus naliczone odsetki),

* gotówki.

W następstwie likwidacji wierzytelność względem Wnioskodawcy oraz wierzytelność względem podmiotu trzeciego (kapitał plus naliczone odsetki) oraz ewentualnie część gotówki zostaną wydane Wnioskodawcy. Reszta gotówki według stosownej proporcji zostanie wydana cypryjskiej spółce kapitałowej.

W odniesieniu do wierzytelności względem Wnioskodawcy, to wygaśnie ona z mocy prawa po wydaniu jej Wnioskodawcy w wyniku skumulowania w rękach jednego podmiotu długu i wierzytelności (tzw. konfuzja).

Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca był akcjonariuszem.

Przekształcenie spółki jawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej zostało zakończone (zarejestrowane przez sąd) 20 grudnia 2013 r.

Na moment przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną Wnioskodawca posiadał niewypłacony zysk finansowy pochodzący z transakcji przeprowadzonych w okresie przed przekształceniem.

Na moment przekształcenia zysk ten nie został opodatkowany w części przypadającej na Wnioskodawcę, gdyż przekształcenie miało miejsce przed wejściem w życie przepisów zmieniających ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i wprowadzających opodatkowanie spółek komandytowo-akcyjnych.

Pożyczka udzielona Wnioskodawcy została mu udzielona jeszcze przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że majątek spółki jawnej, której jest planowana likwidacja składa się z:

* z dwóch wierzytelności wobec niego, wynikających z dwóch pożyczek mu udzielonych, tj. jednej przez spółkę komandytowo-akcyjną z przekształcenia, której powstała spółka jawna i drugiej udzielonej przez spółkę jawną;

* wierzytelności (należności) od urzędu skarbowego z tytułu podatku VAT naliczonego;

* gotówki.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podaje, że wierzytelność wobec podmiotu niepowiązanego wynikająca z pożyczki udzielonej temu podmiotowi niepowiązanemu przez spółkę komandytowo-akcyjną z przekształcenia, której powstała spółka jawna - wspomniana w treści wniosku - została przez ten podmiot niepowiązany zwrócona spółce jawnej.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Czy likwidacja spółki jawnej będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja spółki jawnej będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy w wysokości zysku finansowego pochodzącego z okresu, w którym spółka jawna była spółką komandytowo-akcyjną, w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.) a oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku likwidacji spółki osobowej, otrzymane pieniądze, a także inne składniki majątkowe (w tym wierzytelności) nie stanowią przychodu dla wspólników.

Jak przewiduje art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a i b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód powstaje dopiero w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych w następstwie likwidacji spółki osobowej oraz w przypadku spłaty wierzytelności otrzymanej w wyniku likwidacji.

Równocześnie - zgodnie z art. 12 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przez środki pieniężne rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Z powyższych przepisów wynikają następujące konkluzje:

W oparciu o powyższe można twierdzić, że likwidacja spółki jawnej nie powinna pociągać za sobą opodatkowania dla Wnioskodawcy na moment likwidacji.

Należy jednak pamiętać, o tym, że spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Historycznie spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego. Opodatkowanie akcjonariusza zgodnie z przyjętą linią oraz orzecznictwem w spółce komandytowo-akcyjnej następowało dopiero z chwilą wypłaty zysku na jego rzecz i obejmowało wypłacony zysk (opodatkowanie komplementariusza następowało na bieżąco).

Od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego. W przypadku przekształcenia spółek komandytowo-akcyjnych w spółki osobowe, opodatkowaniu podlegał zakumulowany zysk istniejący w tych spółkach na dzień przekształcenia.

W przedmiotowej sytuacji spółka jawna przekształciła się ze spółki komandytowo-akcyjnej jeszcze w 2013 r. zanim stała się podatnikiem podatku dochodowego i zanim weszły w życie nowe przepisy. Dlatego też przekształcenie nie było opodatkowane.

Zgodnie z praktyką brak opodatkowania likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej ma zastosowanie w przypadku, gdy zyski wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną do momentu przekształcenia zostały opodatkowane przy przekształceniu.

Przykładowo takie stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach organów skarbowych:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. IBPB-1-3/4510-293/15/AW,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2015 r. ILPB4/4510-1-253/15-2/ŁM,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Warszawy z 16 listopada 2015 r. IPPB3/4510-790/15-2/MS.

Natomiast w przypadku gdy zyski wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie zostały opodatkowane na dzień przekształcenia, należy je opodatkować w momencie likwidacji spółki osobowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 stycznia 2014 r. ILPB4/423-17/13-4/ŁM).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu przy likwidacji spółki jawnej powinien podlegać zysk finansowy wygenerowany przez spółkę komandytowo-akcyjną, w części przypadającej na Wnioskodawcę (gdyż nie podlegał on opodatkowaniu na moment przekształcenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.