ITPB3/4510-297/16-4/JG - CIT skutków podatkowych nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia w spółce kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia w spółce kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia w spółce kapitałowej, uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) będący spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce będzie jednym z udziałowców w innej spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka zależna).

W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce zależnej. Nie można wykluczyć, że udziałowcy Spółki zależnej (tekst jedn.: Wnioskodawca i przynajmniej jeden udziałowiec Spółki zależnej) będą względem siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: Kodeks spółek handlowych), za zgodą Spółki, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę zależną (umorzenie dobrowolne). Omawiane umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Spółka wyrazi zgodę.

Planowane umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce zależnej zostanie przeprowadzone bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki zależnej.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania:

1. Czy w związku z planowanym zbyciem udziałów posiadanych przez Spółkę w kapitale Spółki zależnej, na rzecz Spółki zależnej, w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy w związku z przeprowadzeniem umorzenia dobrowolnego udziałów bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 w zakresie obowiązków wynikających z przepisów art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie kwestii stosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym zawartej w pytaniu numer 2 oraz pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę zależną umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę, w formie umorzenia dobrowolnego, bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdą zastosowania wobec Spółki. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "transakcji". Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl)"transakcja" to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" bądź "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy". Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym oraz enumeratywnie wymienionych zdarzeń (zawarcie umowy spółki osobowej lub wspólnego przedsięwzięcia). Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem tylko i wyłącznie:

* zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody, oraz;

* umów spółek osobowych oraz wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

Nie znajdą one zatem zastosowania do umów spółek kapitałowych, jak również umorzenia udziałów spółki kapitałowej, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto reorganizacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-151/16-2/MC), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym "(...) przepisy ustawy o p.d.o.p. dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą więc zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto reorganizacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego";

* interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-223/15-4/JG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym "(...) w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych";

* interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-637/08-2/HS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że "Ustawa podatkowa nie definiuje (...) pojęcia "transakcja" oraz "wartość transakcji". Dokonując wykładni językowej, stwierdza się, iż przez pojęcie "transakcja" należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy)".

Co prawda ww. interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym przed rokiem 2015, jednakże w wyniku zmiany przepisów od 2015 r. pojęcie transakcji podlegających przepisom o cenach transferowych zostało rozszerzone jedynie o takie zdarzenia jak:

Należy stwierdzić, że podstawę prawną dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych w Spółce zależnej przez Wnioskodawcę na gruncie art. 199 § 1-7 Kodeksu spółek handlowych stanowią łącznie:

* umowa spółki,

* uchwała zgromadzenia wspólników,

* zgoda wspólnika spółki.

Ponadto, jeżeli umorzenie udziałów jest nieodpłatne, a spółka podejmuje je wyłącznie w celach reorganizacyjnych, to, choć jest to nabycie, to takie nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę, dokonane za zgodą wspólnika w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), następuje na mocy szczególnej umowy nienazwanej (której w żadnym razie nie można porównać z umową sprzedaży udziałów). Umowa taka prowadzi jedynie do zmiany struktury praw udziałowych.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast, gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza, że dyspozycja przepisów o cenach transferowych nie obejmuje sytuacji przedstawionej w ramach opisu zdarzenia przyszłego (tekst jedn.: umorzenia udziałów w Spółce zależnej). Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepisy o cenach transferowych nie znajdą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania, potwierdzone zostało również interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-9/16-3/JG), w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym "(...) w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę zależną umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę, w formie umorzenia dobrowolnego, bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, przepisy ustawy o p.d.o.p. dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o p.d.o.p., nie znajdą zastosowania wobec Spółki. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p.".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-223/15-4/JG), w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym "(...) w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych".

Podsumowując, w przypadku przeprowadzenia planowanego umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce zależnej w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro.

Z ww. przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W ocenie tutejszego organu pojęcie transakcja obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia transakcji. Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl)"transakcja" to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług", bądź "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy", lub "akt kupna-sprzedaży, umowa, np. bankowa, handlowa zawarta na giełdzie" (Słownik PWN Biznes).

Podkreślić przy tym należy, że pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1319/10)"przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych".

Jak wynika z powyższego, sformułowania "transakcja" nie należy rozumieć jako każdą czynność prawną lub faktyczną, a tylko taką, która dokonywana jest między przedsiębiorcami, ma charakter "handlowy", gospodarczy (przymiotnik "handlowy" oznacza zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego coś w ramach "handlu", czyli działalności polegającej na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług). Z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 9a ustawy stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi.

Natomiast umorzenie udziałów jest zdarzeniem prawnym sui generis, wynikającym i uregulowanym w Kodeksie spółek handlowych. Jako takie nie może być utożsamiane ze zdarzeniem o charakterze handlowym, w tym w szczególności umową sprzedaży lub jakąkolwiek inną "transakcją" w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wskazać należy, że ilekroć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozszerza pojęcie transakcji dla celów art. 9a, wprost na to wskazuje, jak ma to miejsce np. w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej, czy zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami) a więc co do zasady z podmiotami powiązanymi. Czynność taka nie podlega również porównaniu z innym takimi transakcjami na rynku, ponieważ co do zasady jest czynnością prawną indywidualną, nie mającą charakteru transakcji powtarzalnej, co jednoznacznie uniemożliwia wykazanie różnic w tych transakcjach bądź porównania ich z innymi transakcjami występującymi na rynku. W konsekwencji, brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami, co wyklucza stosowanie powyższych przepisów.

Reasumując, mianem transakcji nie można określić czynności prawnej, jaką jest umorzenie udziałów w spółce kapitałowej bez wynagrodzenia, bowiem z samej swej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). Zdarzenie to zawsze będzie następowało między podmiotami, które nie są od siebie niezależne. Nie istnieją natomiast tego rodzaju czynności prawne między podmiotami niepowiązanymi, dlatego też nie jest możliwe określenie, czy transakcja umorzenia udziałów bez wynagrodzenia została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Innymi słowy, czynność prawna polegająca na umorzeniu udziałów w spółce kapitałowej bez wynagrodzenia nie może być dokonana pomiędzy podmiotami niezależnymi, dlatego też przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązujące do sporządzenia dokumentacji podatkowej nie mają zastosowania do tej czynności.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Z uwagi na brak w systemie ePUAP wskazanego w załączonym do wniosku pełnomocnictwie adresu niniejsze postanowienie zostanie doręczone stosownie do postanowień art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.