ITPB3/4510-294/16/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem w charakterze wspólnika do nowoutworzonej Spółki Komandytowej Specjalnej - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem w charakterze wspólnika do nowoutworzonej Spółki Komandytowej Specjalnej.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną mającą siedzibę w Polsce. Wnioskodawca planuje przystąpienie w charakterze wspólnika do nowoutworzonej spółki prawa luksemburskiego, funkcjonującej w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (tłumaczenie na język polski: Spółka Komandytowa Specjalna, dalej: "SCSp"). W sprawie utworzenia SCSp, Wnioskodawca zawarł z przyszłymi wspólnikami porozumienie ustne. Niemniej jednak ostateczny skład osobowy wspólników SCSp zostanie ustalony w momencie zawiązania SCSp.

Planowana firma SCSp będzie tożsama z firmą Wnioskodawcy, z wyjątkiem oznaczenia formy prawnej, tj. zamiast "spółka akcyjna", firma będzie zawierać "Société en Commandite Spéciale".

Planowany adres do doręczeń SCSp będzie tożsamy z adresem siedziby Wnioskodawcy. Wnioskodawca przystąpi do SCSp w charakterze tzw. associé commandité.

SCSp jest spółką uregulowaną w zmienionej w 2013 r. ustawie z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (Luxembourg Act of 10th August 1915 on commercial companies).

SCSp jest spółką osobową o konstrukcji prawnej zbliżonej do struktury polskiej spółki komandytowej. SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. W SCSp występują dwie kategorie wspólników:

Aby SCSp została utworzona, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tekst jedn.: SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników). Jeśli umowa spółki SCSp inaczej nie stanowi, każdy wspólnik uczestniczy w zysku i stratach spółki proporcjonalnie do swojego udziału w spółce. Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do spółki konstytuującego ich udział w spółce (stanowiącego odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associé commanditaire) może, ale nie musi, być reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z zapisami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w SCSp mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki.

Udział Wnioskodawcy w SCSp będzie reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z zapisami umowy spółki.

Zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa spółek, SCSp nie posiada osobowości prawnej. Pomimo tego, SCSp może, podobnie jak polskie spółki osobowe, we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

SCSp nie jest traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). SCSp jest bowiem na gruncie prawa podatkowego Luksemburga traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca przystąpi do SCSp jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (associé commandité). Ponadto, do SCSp przystąpi również wspólnik ponoszący ograniczoną odpowiedzialność (associé commanditaire).

Majątek SCSp będzie pochodził z wkładów wniesionych przez wspólników przy założeniu SCSp lub w późniejszym okresie oraz z dochodów generowanych przez SCSp.

SCSp pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego, inwestującego w spółki osobowe z siedzibą w Polsce. Możliwe jest również, że SCSp będzie inwestować w nieruchomości, papiery wartościowe, udziały w spółkach oraz inne instrumenty finansowe w Polsce lub poza jej granicami. SCSp nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce co zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2016 r. o sygnaturze....

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania:

1. Czy do przychodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w SCSp, będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy przychody z udziału Wnioskodawcy w SCSp należy łączyć z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku SCSp?

2. W jaki sposób Wnioskodawca winien ustalić przypadający na niego przychód z tytułu udziału w SCSp, w sytuacji gdy SCSp będzie wspólnikiem w spółce osobowej z siedzibą w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że SCSp nie będzie podatnikiem w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, że SCSp będzie traktowana jako spółka nie mająca osobowości prawnej, a przychody osiągane za jej pośrednictwem Wnioskodawca rozliczać będzie zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady wskazane w powołanym art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosowane być powinny odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Konsekwentnie, przychody i koszty SCSp podlegać więc będą łączeniu z przychodami każdego wspólnika SCSp, w tym Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez każdego wspólnika prawa do udziału w zysku SCSp.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Artykuł 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający zakres podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Artykuł 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi jednak, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Co prawda, jako spółkę niebędącą osobą prawną ustawa w art. 4a pkt 14 definiuje spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jednak, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka niemająca osobowości prawnej może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli spełnia łącznie następujące warunki:

* ma siedzibę lub zarząd w innym państwie;

* zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa siedziby lub państwa, w którym znajduje się jej zarząd jest traktowana jak osoba prawna;

* podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W przypadku zagranicznych spółek niemających osobowości prawnej, ich podmiotowość dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych wynika zatem z wewnętrznych regulacji prawa podatkowego państwa siedziby spółki.

W świetle powyższych regulacji należy stwierdzić, że SCSp nie może być uznana za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie spełnia przesłanek z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z prawem luksemburskim SCSp nie ma osobowości prawnej ani nie jest traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych. SCSp nie podlega opodatkowaniu w Luksemburgu podatkiem dochodowym (nie jest podatnikiem tego podatku), jest zatem spółką transparentną podatkowo (na potrzeby podatku dochodowego). Przychód uzyskiwany przez tę spółkę jest alokowany do wspólników proporcjonalnie do posiadanych w niej udziałów i opodatkowywany na poziomie wspólników.

Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu modelowej konwencji OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Application de la Convention Fiscale de lOCDE aux Sociétés de personnes. Paris, 1999). Raport ten odnosi się do szeregu kwestii na gruncie statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia "transparentną". Państwo źródła konsekwentnie musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana (por. Kazimierz Bany, Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych, Monitor Podatkowy, Nr 7/2006).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażanych w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe działające w imieniu i z upoważnienia Ministra Finansów. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1392/13/CzP), w której organ podatkowy potwierdził, że przychody osiągane przez podatnika z tytułu udziału w Spółce Komandytowej Specjalnej będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1069/12-4/PS), w której organ podatkowy potwierdził, że spółka prawa duńskiego typu P/S nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na swój status spółki transparentnej podatkowo zgodnie z duńskimi przepisami podatkowymi,

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-787/12-4/PS), w której organ podatkowy potwierdził, że spółka prawa holenderskiego typu commanditaire vennootschap nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na swój status spółki transparentnej podatkowo zgodnie z holenderskimi przepisami podatkowymi,

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 grudnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-298/12-2/DS), w której organ podatkowy stwierdził, że z punktu widzenia wykładni literalnej, należy stwierdzić, że treść art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest ograniczona wyłącznie do rozliczania przychodów i kosztów polskich spółek osobowych, lecz dotyczy wszelkich spółek osobowych, niezależnie od ich lokalizacji.

Nie ulega zatem wątpliwości, że SCSp nie mieści się w hipotezie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie nie jest podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółkę niebędącą osobą prawną definiuje art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Jednocześnie, wskazany art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje odmiennego traktowania przychodów uzyskanych przez polskiego podatnika z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zależności od jurysdykcji, w której spółka ta funkcjonuje. Pozwala to przyjąć, że ma on zastosowanie zarówno do dochodów osiąganych z udziału w polskiej spółce, jaki i spółce zagranicznej.

Wskazać jednak należy, że art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stosuje się do przychodów z tytułu udziału w zyskach takich zagranicznych spółek nieposiadających osobowości prawnej, które są uważane za podatników podatku dochodowego na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z uwagi na to, że SCSp nie będzie podatnikiem w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, że SCSp będzie traktowana jako spółka nie mająca osobowości prawnej, a przychody osiągane za jej pośrednictwem Wnioskodawca rozliczać będzie zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady wskazane w powołanym art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosowane być powinny odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Konsekwentnie, przychody i koszty SCSp podlegać więc będą łączeniu z przychodami każdego wspólnika SCSp, w tym Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez każdego wspólnika prawa do udziału w zysku SCSp.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy SCSp będzie posiadać status wspólnika w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, przychody i koszty przypadające na Wnioskodawcę należy ustalić z uwzględnieniem okoliczności, że również w odniesieniu do spółki osobowej zastosowanie znajdą zasady wynikające z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przychody spółki osobowej będzie należało łączyć z przychodami wspólników, z uwzględnieniem proporcji ich udziału w zysku SCSp.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższa zasada znajdzie zastosowanie odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zatem z punktu widzenia Wnioskodawcy w przypadku istnienia w strukturze własnościowej spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (tekst jedn.: SCSp i spółki osobowej) przychody przypadające na Wnioskodawcę należy ustalić proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w SCSp oraz proporcjonalnie do udziału SCSp w spółce osobowej.

Wnioskodawcy należy zatem przypisać taką część przychodów jaka przypada na niego proporcjonalnie do iloczynu udziału w zysku SCSp oraz udziału SCSp w zysku spółki osobowej. Tytułem przykładu, jeśli: (i) przychody spółki osobowej w danym roku podatkowym wyniosą 100, (ii) udział SCSp w spółce osobowej wyniesie 10%, a (iii) udział Wnioskodawcy w SCSp wyniesie 10% to przychody przypadające na Wnioskodawcę wyniosą 10%*10%*100 = 1.

Poprawność wskazanego wyżej sposobu ustalenia przychodów Wnioskodawcy została potwierdzona w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1217/13/MO).

Podsumowując, Wnioskodawca będzie zobowiązany, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do uwzględnienia w swoich przychodach oraz kosztach (proporcjonalnie do udziału w zysku) przychodów osiąganych przez SCSp, w postaci przychodów osiąganych przez spółkę osobową przypadających na Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w SCSp oraz udziału SCSp w spółce osobowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady powyższe będą miały zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zastrzec należy również, że tutejszy organ nie dokonał oceny tej części stanowiska Spółki, która dotyczy obowiązków podatkowych innych wspólników SCSp.

Końcowo nadmienić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

I tak, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.