ITPB3/4510-248/16-5/JG - Ustalenie momentu uzyskania przychodu oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem wierzytelności od podmiotu z siedzibą na terytorium Republiki Estońskiej oraz pełnienia funkcji płatnika w stosunku do należności wypłacanej za nabycie tych wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uzyskania przychodu oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem wierzytelności od podmiotu z siedzibą na terytorium Republiki Estońskiej oraz pełnienia funkcji płatnika w stosunku do należności wypłacanej za nabycie tych wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uzyskania przychodu oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem wierzytelności od podmiotu z siedzibą na terytorium Republiki Estońskiej oraz pełnienia funkcji płatnika w stosunku do należności wypłacanej za nabycie tych wierzytelności.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku i jego uzupełnieniu braki formalne, pismem z dnia 13 lipca 2016 r. nr ITPB3/4511-248/16-2/JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem w dniu 25 lipca 2016 r.

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"). W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się m.in. windykacją wierzytelności pożyczkowych udzielonych poza systemem bankowym.

Jednym z wariantów prowadzenia działalności Spółki jest nabywanie pakietów wierzytelności od kontrahentów z terytorium Unii Europejskiej, celem samodzielnej windykacji tych wierzytelności, na własny rachunek oraz ryzyko. W szczególności, Spółka nabywa i zamierza nabywać pakiety wierzytelności od podmiotu z siedzibą na terytorium Republiki Estońskiej (dalej: "Kontrahent"). Kontrahent nie prowadzi działalności gospodarczej poprzez zakład położony na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Cena nabycia wierzytelności będzie odpowiadała wartości rynkowej tych wierzytelności, jednocześnie zawsze będzie ona niższa od ich wartości nominalnej.

Istotą działalności Spółki jest uzyskiwanie w wyniku prowadzonych działań windykacyjnych kwoty spłat przewyższającej cenę nabycia danej wierzytelności. W praktyce brak jest jednak możliwości przewidzenia dokładnego stopnia "odzyskiwalności" wierzytelności składających się na nabywany pakiet, a w związku z tym niemożliwe jest określenie, jaka będzie rzeczywista korzyść wynikająca z faktu nabycia wierzytelności.

W związku z tym, że Wnioskodawca zamierza nabywać wierzytelności pożyczkowe ("Wierzytelności"), windykowane kwoty mogą składać się nie tylko z wartości, które zostały pierwotnie nabyte, ale również z odsetek lub opłat powstałych w okresie po nabyciu wierzytelności przez Spółkę.

W konsekwencji prowadzonej działalności Spółka będzie otrzymywać spłaty nabytych uprzednio Wierzytelności. Wnioskodawca przyjmuje założenie, że dłużnicy będą dokonywali spłat w wysokości kwoty całości zadłużenia albo jedynie jej części.

Kontrahent Spółki mający siedzibę na terytorium Republiki Estońskiej jest osobą prawną i prowadzi działalność gospodarczą w Estonii. Zgodnie z wiedzą Spółki, Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wierzytelności.

Kontrahent nie posiada udziałów w Spółce, nie są to podmioty powiązane.

Wnioskodawca nie uiszcza na rzecz Kontrahenta kwot wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1, 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przekazuje na rzecz Kontrahenta cenę za nabyte prawa majątkowe.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1. Czy otrzymywane przez Wnioskodawcę spłaty nabytych uprzednio Wierzytelności będą stanowiły dla Spółki przychód podatkowy w momencie ich otrzymania?

2. W jaki sposób należy ustalić kwotę kosztów uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Wnioskodawcę spłat nabytych uprzednio Wierzytelności?

3. Czy w związku z uiszczeniem przez Wnioskodawcę ceny za Wierzytelności nabyte od Kontrahenta Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 i 3, zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania numer 2.

W opinii Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanej przez Wnioskodawcę spłaty nabytej uprzednio Wierzytelności będzie równy kwocie wykazanych w związku ze spłatą danej Wierzytelności przychodów, do wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na jej nabycie.

W odniesieniu do pytania drugiego należy zaznaczyć, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, po pierwsze należy przeanalizować, czy wydatek na nabycie Wierzytelności ponoszony przez Spółkę w ramach zawieranych transakcji spełnia ogólne przesłanki kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

Mając na uwadze powyższe, wydatki na nabywane Wierzytelności będą definitywnie poniesione oraz udokumentowane przez Spółkę. Wydatek ten pozostaje również w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz nie znajduje się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zamieszczona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu źródła przychodów. Uzasadnieniem dla poniesienia kosztów związanych z zawarciem transakcji nabycia Wierzytelności jest dążenie do osiągnięcia przychodów z tytułu otrzymywanych spłat tych Wierzytelności. W kontekście wskazanego wyżej przepisu w omawianym zdarzeniu przyszłym można więc mówić o poniesieniu wydatku w celu uzyskania przychodów. Tym samym, poniesienie kosztu związanego z nabyciem Wierzytelności pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

W odniesieniu do ustalenia momentu powstania kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawca podkreśla, że w jego opinii wydatek na nabycie Wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami. Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

W opinii Wnioskodawcy otrzymywanie spłat Wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tych Wierzytelności przez Spółkę, koszty nabycia Wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłaty.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z powyższymi zasadami, w opinii Wnioskodawcy wydatki Spółki z tytułu nabywania Wierzytelności będą potrącalne w roku podatkowym, w którym powstaną związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód ze spłaty Wierzytelności.

Z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można również wywnioskować zasadę odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Oznacza to, że osiągnięcie części oczekiwanego przychodu będzie skutkowało rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiedniej części wydatku poniesionego w związku z uzyskaniem tego przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że wierzytelność stanowi prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności czy istniejące zabezpieczenia, tym samym wartość rynkowa wierzytelności rzadko odpowiada jej wartości nominalnej. Cena nabycia wierzytelności ponoszona przez Spółkę uwzględnia zatem stopień przewidywanej ściągalności nabywanych wierzytelności (odzwierciedla stopień realnych oczekiwań Spółki co do wysokości możliwych do uzyskania spłat wierzytelności). Innymi słowy, w sytuacji nabycia Wierzytelności po cenie niższej od jej wartości nominalnej, uiszczona przez Spółkę cena nabycia Wierzytelności wskazuje, jakiego poziomu spłaty tych wierzytelności Spółka oczekuje.

Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tych wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tych wierzytelności określonej w cenie ich nabycia. W konsekwencji, w przypadku uzyskania częściowych spłat Wierzytelności, możliwe jest potrącenie wydatków na ich nabycie, do wysokości uzyskanej spłaty.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie wierzytelności Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności, w wysokości całości poniesionych wydatków na nabycie spłaconej wierzytelności, a w przypadku spłaty części należności - do wysokości uzyskanej spłaty.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wierzytelnością dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość. Zatem koszty uzyskania przychodu, o których mowa powyżej powinny być rozliczane w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład nabywanego pakietu.

W praktyce, dopiero w momencie w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot Wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów) Spółka osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania.

Wnioskodawca podkreśla, że poprawność opisanego powyżej sposobu rozliczania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymywanymi spłatami nabywanych uprzednio wierzytelności została potwierdzona min. w wyrokach sądów administracyjnych - NSA z 8 maja 2012 r., sygn. II FSK 2007/10, WSA w Gliwicach z 22 października 2012 r., sygn. I SA/GI 994/12.

Ponadto, pogląd ten został również potwierdzony w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 2 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-2/15-2/EK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 24 marca 2015 r., sygn. ILPB3/423-704/14-3/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 października 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-939/14/SD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 września 2014 r., sygn. ILPB3/423-276/14-3/JG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2014 r., sygn. ILPB3/423-47/14-2/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.