ITPB3/4510-237/15/JG - CIT w zakresie prawa wyboru metody ustalania różnic kursowych po połączeniu spółek rozliczających różnice kursowe różnymi metodami.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa wyboru metody ustalania różnic kursowych po połączeniu spółek rozliczających różnice kursowe różnymi metodami-jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa wyboru metody ustalania różnic kursowych po połączeniu spółek rozliczających różnice kursowe różnymi metodami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje w najbliższym okresie połączenie spółki - dalej: spółka przejmująca (na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych) z podległą spółką (w której ma 100% udziałów - dalej: spółka przejmowana) metodą nabycia udziałów określoną w art. 44b ustawy o rachunkowości.

Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą w trybie uproszczonym bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej i bez zmian w umowie spółki. Spółka przejmująca stosuje metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka przejmowana od 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje bilansową metodę ustalania różnic kursowych do celów podatkowych.

Połączenie spółek nastąpi w trakcie 2015 r.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy od dnia połączenia Wnioskodawca ma prawo do wyboru metody ustalania różnic kursowych, o których mowa w art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Uważamy, że od dnia połączenia Wnioskodawca, który przejmie całość innego podmiotu, będzie miał prawo do rezygnacji z dotychczas stosowanej metody i po spełnieniu warunków określonych w art. 9b ust. 5 i 7 będzie miał prawo wyboru sposobu ustalania różnic kursowych.

Artykuł 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że z dniem połączenia spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, a art. 93 Ordynacji podatkowej mówi o tym że spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Wnioskodawca zaznacza, że w spółce z którą planuje się połączyć przeszło 50% obrotu stanowi eksport rozliczany w walutach obcych, natomiast w spółce przejmującej obrót tego rodzaju jest znikomy. Zatem zasadnym z ekonomicznego i technicznego punktu widzenia byłoby kontynuowanie rachunkowego sposobu rozliczania różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej - por. art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych.

Skutkiem takiego połączenia jest zatem utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej, czyli Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 494 § 1 Kodeks spółek handlowych spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Wskazana regulacja konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora).

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 93 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 cytowanej ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych), co oznacza, że spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej jako podatnika, płatnika i inkasenta, stając się tym samym następcą prawnym tej spółki i wstępując we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Stosownie natomiast do art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany (art. 9b ust. 2 ustawy).

Zauważyć ponadto wypada, że w myśl art. 9b ust. 3 ustawy w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

W art. 9b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono zasady rezygnacji z rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przez podmioty powstałe w wyniku podziału lub połączenia oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń.

Zgodnie z art. 9b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w razie połączenia lub podziału podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, w przypadku gdy podmiot przejmowany lub dzielony stosował metodę ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podmioty powstałe w wyniku podziału lub połączenia oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, z wyjątkiem podmiotu przejmującego przy podziale przez wydzielenie, mają prawo do rezygnacji ze stosowania tej metody, niezależnie od upływu czasu jej stosowania. W takim przypadku podmiot ma obowiązek zawiadomić o tej rezygnacji, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 30 dni od daty dokonanego połączenia lub podziału. Przepisy ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z uregulowań odnoszących się do ustalania podatkowych różnic kursowych metodą bilansową, podmioty, które wybrały tę metodę, mają obowiązek stosować ją przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym metoda ta została przyjęta. Ustawodawca na mocy wskazanego art. 9b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmiotom powstałym w wyniku połączenia lub podziału oraz podmiotom, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, umożliwił rezygnację ze stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przed zakończeniem ww. okresu trzyletniego (z wyjątkiem, który w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania).

W przypadku rezygnacji ze stosowania metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierzają zrezygnować ze stosowania tej metody. Rezygnacja może nastąpić po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3 - art. 9b ust. 4 ustawy.

W konsekwencji powyższego, podmioty, które wybrały rachunkową metodę ustalania różnic kursowych nie mają możliwości rezygnacji z jej stosowania w trakcie roku podatkowego. Jedynym odstępstwem od powyższej zasady jest sytuacja, w której podmioty będą dokonywały przekształceń polegających na połączeniu lub podziale podmiotów z wyjątkiem podziału przez wydzielenie. Wówczas zgodnie z art. 9b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podmiot przejmowany lub dzielony stosował metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości to podmiot przejmujący ma prawo zrezygnować z metody rachunkowej, zawiadamiając o powyższym w terminie 30 dni od dnia połączenia w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca dokonując połączenia ze spółką przejmowaną, która ustala różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości, może z tej metody zrezygnować składając w ustawowym terminie stosowne pismo, a contrario nie złożenie pisma o rezygnacji z metody ustalania różnic kursowych zgodnie z metodą rachunkową w tym ustawowym terminie skutkuje obowiązkiem ustalania tych różnic metodą rachunkową.

Podsumowując, mając na względzie powyższe uregulowania prawne, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.