ITPB3/4510-229/16-3/JG - CIT w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na używanie wynajmowanych samochodów osobowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 6 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na używanie wynajmowanych samochodów osobowych:

- w zakresie wydatków na: zakup paliwa, płynów do spryskiwaczy, mycie pojazdów, zakup biletów za przejazd autostradą, ubezpieczenie - jest prawidłowe,

- w zakresie wydatków na zakup obsługi serwisowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na używanie wynajmowanych samochodów osobowych.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia (dalej: "Spółdzielnia" lub "Wnioskodawca") zawarła poniższe umowy, na mocy których użytkuje samochody osobowe, tj.:

1. W dniu 14 marca 2016 r. zawarła następujące umowy:

Do czynności obsługi codziennej zalicza się czynności wykonywane w zakresie określonym instrukcją obsługi samochodu, a w szczególności kontrole i uzupełnianie poziomu oleju, płynu AdBlue, płynu hamulcowego, cieczy chłodzącej i płynu do spryskiwaczy, kontrole stanu ogumienia i ciśnienia, naprawy lub wymiany uszkodzonego ogumienia, o ile uszkodzenie nie jest następstwem naturalnego zużycia lub stwierdzonej wady fabrycznej, kontrolę działania i naprawę oświetlenia samochodu w tym świateł sygnalizacyjnych oraz kontrolę działania sygnału dźwiękowego.

Z tytułu zawartej umowy Spółdzielnia zobowiązana jest zapłacić Wydzierżawiającemu za każdy miesiąc obowiązywania umowy łączne wynagrodzenia w wysokości sumy opłat serwisowych określonych odrębnie dla każdego samochodu. Wynagrodzenie jest stałe i ustalone w sposób ryczałtowy. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Umowa jest ściśle związana z umową najmu samochodów. Wnioskodawca był zobowiązany do jej zawarcia w związku z zawarciem umowy dzierżawy pojazdów.

Dla wydzierżawianych samochodów osobowych na opisanych wyżej zasadach, Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu jest ustalany limit poniesionych wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Do wydatków objętych limitem (paliwo, olej, myjnia itp.) zaliczana jest również faktura wystawiona przez Wydzierżawiającego z tytułu zawartej umowy dzierżawy samochodu oraz faktura za świadczenie kompleksowej obsługi serwisowej.

2. W dniu 7 marca 2016 r. Spółdzielnia zawarła ramową umowę współpracy z Sp. z o.o., (dalej: "Wynajmujący"), w ramach której zawarła umowy regulujące stosunki pomiędzy Spółdzielnią a Wynajmującym, tj.:

a. Ogólne Warunki Najmu, na podstawie której przedmiotem umowy najmu jest oddanie Wnioskodawcy do używania w zamian za czynsz najmu nowego lub używanego pojazdu. W okresie obowiązywania umów najmu odpisów amortyzacyjnych pojazdów, dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie dokonywał Wynajmujący. Wynajmujący oświadczył, że nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym określonych w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. Ponadto ustalono, że:

* czynsz najmu stanowi wynagrodzenie pieniężne z tytułu najmu samochodów oszacowane w oparciu o założony przez strony umowy okres najmu i limit przebiegu pojazdu,

* przeglądy techniczne i naprawy pojazdu winny być dokonywane wyłącznie w warsztatach autoryzowanych przez producenta pojazdu lub w punktach obsługi serwisowej, wskazanych przez Wynajmującego,

* po upływie podstawowego okresu najmu Spółdzielnia ma prawo do nabycia pojazdu po cenie rynkowej z dnia nabycia nie niższej niż została określona w warunkach szczegółowych powiększonej o koszty manipulacyjne naliczone przez Wynajmującego zgodnie z aktualnym cennikiem,

* czynsz najmu płatny jest z góry, w terminie wskazanym w umowie, a obowiązek zapłaty czynszu najmu obciąża Spółdzielnię bez względu na możliwość faktycznej eksploatacji pojazdu w danym okresie.

Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy.

I. Ogólne Warunki Serwisu.

Przedmiotem umowy serwisowej jest świadczenie przez Najemcę na rzecz Wnioskodawcy usług serwisowych. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Świadczenie usług obejmuje wszelkie czynności związane z eksploatacją i naprawami mechanicznymi wydzierżawianych pojazdów, m.in.:

* wszystkie przeglądy wymagane przez producenta Pojazdu i naprawy wynikające z normalnej eksploatacji,

* niezbędne regulacje,

* okresowe badania techniczne,

* uzupełnienie płynów eksploatacyjnych z wyłączeniem płynu do spryskiwacza,

* obsługę i naprawę:

* elementów układu hamulcowego - klocki, tarcze,

* elementów układu zawieszenia - tuleje zawieszenia, amortyzatory, łączniki stabilizatora,

* elementów układu kierowniczego - drążki kierownicze, końcówki drążków,

* elementów układu przeniesienia napędu - sprzęgło, skrzynia biegów,

* elementów układu napędowego - naprawa silnika,

* elementów układu elektrycznego - naprawa lub wymiana instalacji elektrycznej producenta,

* innych związanych z normalną eksploatacją pojazdu.

Świadczenie usług nie obejmuje pokrywania kosztów wymienionych poniżej czynności i produktów:

* powtarzających się napraw lub wymian elementów eksploatacyjnych wynikających z zaniedbania użytkownika,

* paliwa do pojazdu i płynu do spryskiwacza,

* mycia i polerowania pojazdu, czyszczenia wnętrza pojazdu, napraw wykładzin wewnętrznych będących skutkiem zniszczenia, z wyjątkiem zużycia wynikającego z prawidłowej eksploatacji,

* montażu, naprawy lub wymiany urządzeń nie stanowiących pierwotnego wyposażenia pojazdu lub zamontowanych przez klienta oraz urządzeń uszkodzonych wskutek niewłaściwego używania,

* napraw uszkodzeń wynikających z działania czynników zewnętrznych, przeciążania pojazdu (przekroczenie dopuszczalnej ładowności), przekroczenia dopuszczalnych obrotów silnika lub nieprzestrzegania zaleceń producenta dotyczących sposobu eksploatacji pojazdu, częstotliwości przeglądów,

* umieszczenia, zmiany lub naprawy wszelkich napisów na pojeździe, kosztów parkingów lub garażowania, płatnych dróg i autostrad,

* naprawy usterek i uszkodzeń pojazdu powstałych w związku z:

ii. prowadzeniem pojazdu przez osobę nieupoważnioną przez klienta lub przez osobę będącą pod wpływem substancji mających wpływ na jej świadomość i zdolność reakcji, lub

iii. dokonaniem przez klienta modernizacji pojazdu.

Opłata serwisowa płatna jest z góry, w formie i terminie wskazanym w umowie. Jest określona w sposób zryczałtowany. Umowa serwisowa jest ściśle związana z umową najmu i dotyczy tylko samochodów wynajmowanych, a Wnioskodawca był zobowiązany do jej zawarcia.

Dla wynajmowanych samochodów osobowych na opisanych wyżej zasadach Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu jest ustalany limit poniesionych wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Do wydatków objętych limitem (paliwo, olej, myjnia itp.) zaliczana jest również faktura wystawiona przez Najemcę z tytułu zawartej umowy najmu samochodu oraz faktura za świadczenie kompleksowej obsługi serwisowej.

Wszystkie opisane w pkt 1. i pkt 2. wynajmowane/wydzierżawiane pojazdy są używane dla celów związanych z prowadzoną działalnością Spółdzielni. Używanie samochodów przez Spółdzielnię pozostaje w bezpośrednim związku z możliwością uzyskania przychodu przez Spółdzielnię. Pracownicy, którzy używają tych samochodów, przemieszczają się nimi w celu załatwiania spraw Spółdzielni.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w sposób prawidłowy ustala limity poniesionych wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, związanych z bieżącą obsługą pojazdów np. paliwo oraz wydatków poniesionych na najem/dzierżawę samochodów i na zakup obsługi serwisowej.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

Czy do limitu wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć:

* wydatki poniesione na bieżącą eksploatację pojazdów, takie jak: zakup paliwa, płynów do spryskiwaczy, mycie pojazdów, zakup biletów za przejazd autostradą, ubezpieczenie?

* wydatki poniesione na zapłatę czynszu z tytułu najmu/dzierżawy samochodów?

* wydatki poniesione na zakup obsługi serwisowej?

Niniejsze interpretacja nie dotyczy wydatków poniesionych na zapłatę czynszu z tytułu najmu/dzierżawy samochodów. W tym zakresie zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na usługi serwisowe są kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieszczą się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wydatki poniesione na bieżącą eksploatację pojazdów, takie jak:

* zakup paliwa,

* zakup płynów do spryskiwaczy,

* zakup usługi mycia pojazdów,

* zakup biletów na przejazd autostradą,

* ubezpieczenie pojazdu,

* mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają ograniczeniom z tego przepisu, co oznacza że mogą stanowić koszt uzyskania przychodu do wysokości ustalonego limitu.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zatem, wszystkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że mają one bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika;

* jest definitywny, a więc bezzwrotny;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30 art. 16, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Koszty używania należy wiązać z faktycznym przebiegiem pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnik aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Analiza treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi więc do wniosku, że ograniczeniu podlegają jedynie te wydatki, które są związane bezpośrednio z eksploatacją pojazdu. Wskazuje na to sposób wyliczenia limitu, który jest uzależniony od iloczynu stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu i faktycznej liczby przejechanych kilometrów. Taka treść przepisu jednoznacznie wskazuje, że wydatek na czynsz za używanie pojazdu oraz jako w ogóle niezwiązany z faktycznym przebiegiem, nie może zostać objęty limitem, lecz powinien stanowić koszt uzyskania na zasadach opisanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w pełnej wysokości niezależnie od wyliczonego przez podatnika limitu i innych kosztów związanych z eksploatacją użytkowanych samochodów osobowych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

* Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 marca 2012 r., sygn. II FSK 2030/10, uznał "Czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p."

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 listopada 2010 r., sygn. III SA/Wa 436/10, potwierdził, że "Czynsz najmu samochodu, który jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Natomiast koszty eksploatacyjne takiego samochodu takie jak wydatki na paliwo, opłaty parkingowe i autostradowe, koszty części zamiennych itp. należy zaliczyć do kategorii kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i podlegają ograniczeniom określonym w tym przepisie.",

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 745/13, który uchylając zaskarżoną interpretację wskazał m.in., że "możliwość zaliczenia całości kosztów najmu jako kosztów uzyskania przychodu została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10, NSA wskazał, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Czynsz najmu samochodu osobowego jest dla spółki kosztem uzyskania przychodu w pełnej wysokości. Nie dotyczy go limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. ",

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. Akt II FSK 2273/13, który jak czytamy "stwierdza, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., i powinien być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Należy również zaaprobować stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że ocena ta odnosi się także do kosztów wynikających z opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy o świadczenie usług serwisowych, która obejmuje serwis ogumienia oraz assistance. Słusznie wskazał WSA we Wrocławiu, że umowa ta jest ściśle związana z umową najmu samochodu, ma charakter akcesoryjny, a spółka była zobowiązana do jej zawarcia, zaś opłaty za usługę serwisową mają charakter stałych wpłat i są wynagrodzeniem zryczałtowanym, niezależnym od rozmiaru wykorzystania pojazdu. Przebieg pojazdu nie ma więc odniesienia również do umowy serwisowej oraz assistance".

Również Minister Finansów w dniu 8 listopada 2013 r. w wydanej interpretacji ogólnej nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005, uznał, że "kierując się wykładnią językową art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT uznać należy, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tych przepisach. Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu".

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy wydatki na usługi serwisowe są kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wydatki poniesione na bieżącą eksploatację pojazdów, takie jak zakup: paliwa, płynów do spryskiwaczy, mycie pojazdów, biletów za przejazd autostradą, ubezpieczenie, mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu, co oznacza, że mogą stanowić koszt uzyskania przychodu do wysokości ustalonego limitu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

- w zakresie wydatków na: zakup paliwa, płynów do spryskiwaczy, mycie pojazdów, zakup biletów za przejazd autostradą, ubezpieczenie - jest prawidłowe,

- w zakresie wydatków na zakup obsługi serwisowej - jest nieprawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.

Należy podkreślić, że ocena, czy wymienione przez Spółdzielnię wydatki spełniają generalną przesłankę związku z przychodem nie jest przedmiotem przedmiotowej interpretacji - organ przyjmuje za Wnioskodawcą, że związek ten istnieje i na podstawie posiadanych przez Spółdzielnię dokumentów jest możliwy do udowodnienia.

Trzeba jednak zauważyć, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności, i tak:

* stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu;

* zgodnie z art. 16 ust. 30 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Biorąc powyższe pod uwagę, przepisy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i innych umów związanych z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej oraz dla potrzeb pracowników w celu odbycia podróży służbowej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Powyższych przepisów nie stosuje się do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 3b ustawy).

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, stwierdza, że w odniesieniu do ponoszonych przez Spółdzielnię wydatków z tytułu używania wynajętych samochodów osobowych, nie do wszystkich wydatków znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepis ten obejmuje swą normą jedynie niektóre wymienione we wniosku wydatki.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "wydatków z tytułu używania samochodów".

Przyjęty w najnowszej linii orzecznictwa sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu "używanie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom IV, s. 322-323)"używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia zawarła z dwoma podmiotami umowy, na mocy których użytkuje samochody osobowe.

W dniu 14 marca 2016 Spółdzielnia zawarła z tym samym podmiotem umowę dzierżawy samochodów osobowych oraz umowę o świadczenie usług kompleksowej obsługi serwisowej.

Umowa dzierżawy zawarta z Wydzierżawiającym przewiduje, że Wnioskodawca ponosi koszty w postaci czynszu płatnego miesięcznie oraz ewentualne dodatkowe wynagrodzenie z tytułu przekroczenia limitów kilometrów (nadprzebieg). Wskazana umowa zobowiązuje Spółdzielnię również do zawierania umów ubezpieczenia objętych umową pojazdów. Wnioskodawca ma również prawo do nabycia każdego z wydzierżawianych pojazdów po upływie podstawowego okresu umowy. Ponadto zgodnie z zapisami zawartymi w umowie odpisów amortyzacyjnych samochodów będących przedmiotem dzierżawy dokonywać będzie Wydzierżawiający, który nie będzie ponosił żadnych kosztów związanych z eksploatacją samochodów.

Natomiast druga umowa zawarta z tym podmiotem dotyczy świadczenia usług kompleksowej obsługi serwisowej. W ramach tej umowy Wydzierżawiający jest zobowiązany do organizowania czynności serwisowych, rozliczania szkód komunikacyjnych, wymiany ogumienia, zapewnienia najemcy pojazdu zastępczego w razie zaistnienia takiej potrzeby. Zgodnie z zapisami umowy o kompleksową obsługę serwisową, umowa ta nie obejmuje obsługi codziennej i utrzymania czystości, których koszty ponosi Wnioskodawca.

Do obsługi codziennej zalicza się czynności wykonywane w zakresie określonym instrukcją obsługi samochodu, tj.: kontrola i uzupełnianie poziomu oleju, płyn AdBlu, płynu hamulcowego, cieczy chłodzącej i płynu do spryskiwacza, kontroli ogumienia oraz jego wymiany w przypadku uszkodzenia, kontrolę działania oświetlenia i ewentualną naprawę oświetlenia oraz sygnału dźwiękowego.

Każda z ww. umów dla wynajmowanych samochodów osobowych została zawarta na okres 36 miesięcy, z możliwością jej przedłużenia na pisemny wniosek Wnioskodawcy.

Dla wydzierżawianych samochodów osobowych na opisanych wyżej zasadach Wydzierżawiający jest zobowiązany zapłacić za każdy miesiąc obowiązywania umowy łączne wynagrodzenie w wysokości sumy opłat serwisowych określonych odrębnie dla każdego z pojazdów.

Ponadto Wnioskodawca zawarł w dniu 7 marca 2016 r. z innym podmiotem ramową umowę o współpracę w ramach, której podpisał:

* umowę o Ogólne Warunki Najmu,

* umowę o Ogólne Warunki Serwisu.

Umowa o Ogólne Warunki Najmu ustala wysokość czynszu za wynajmowane samochody osobowe, który jest płatny z góry w terminie wskazanym w umowie oraz zastrzega, że jest on należny bez względu na możliwość faktycznej eksploatacji każdego z pojazdów. Wnioskodawca ma również prawo do nabycia każdego z wynajmowanych pojazdów po upływie podstawowego okresu umowy. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie odpisów amortyzacyjnych samochodów będących przedmiotem najmu dokonywać będzie Wynajmujący. W umowie tej Wynajmujący zastrzegł również, że przeglądy techniczne i naprawy wynajmowanych pojazdów winny być dokonywane wyłącznie w warsztatach autoryzowanych przez producenta pojazdu lub w punktach obsługi serwisowej, przez niego wskazanych.

Natomiast umowa o Ogólne Warunki Serwisu obejmuje wszelkie czynności związane z eksploatacją i naprawami mechanicznymi wydzierżawianych pojazdów, m.in.:

* wszystkie przeglądy wymagane przez producenta Pojazdu i naprawy wynikające z normalnej eksploatacji,

* niezbędne regulacje,

* okresowe badania techniczne,

* uzupełnienie płynów eksploatacyjnych z wyłączeniem płynu do spryskiwacza,

* obsługę i naprawę:

* elementów układu hamulcowego - klocki, tarcze,

* elementów układu zawieszenia - tuleje zawieszenia, amortyzatory, łączniki stabilizatora,

* elementów układu kierowniczego - drążki kierownicze, końcówki drążków,

* elementów układu przeniesienia napędu - sprzęgło, skrzynia biegów,

* elementów układu napędowego - naprawa silnika,

* elementów układu elektrycznego - naprawa lub wymiana instalacji elektrycznej producenta,

* innych związanych z normalną eksploatacją pojazdu.

Świadczenie usług nie obejmuje pokrywania kosztów wymienionych poniżej czynności i produktów:

* powtarzających się napraw lub wymian elementów eksploatacyjnych wynikających z zaniedbania użytkownika,

* paliwa do pojazdu i płynu do spryskiwacza,

* mycia i polerowania pojazdu, czyszczenia wnętrza pojazdu, napraw wykładzin wewnętrznych będących skutkiem zniszczenia, z wyjątkiem zużycia wynikającego z prawidłowej eksploatacji,

* montażu, naprawy lub wymiany urządzeń nie stanowiących pierwotnego wyposażenia pojazdu lub zamontowanych przez klienta oraz urządzeń uszkodzonych wskutek niewłaściwego używania,

* napraw uszkodzeń wynikających z działania czynników zewnętrznych, przeciążania pojazdu (przekroczenie dopuszczalnej ładowności), przekroczenia dopuszczalnych obrotów silnika lub nieprzestrzegania zaleceń producenta dotyczących sposobu eksploatacji pojazdu, częstotliwości przeglądów,

* umieszczenia, zmiany lub naprawy wszelkich napisów na pojeździe, kosztów parkingów lub garażowania, płatnych dróg i autostrad,

* naprawy usterek i uszkodzeń pojazdu powstałych w związku z:

ii. prowadzeniem pojazdu przez osobę nieupoważnioną przez klienta lub przez osobę będącą pod wpływem substancji mających wpływ na jej świadomość i zdolność reakcji, lub

iii. dokonaniem przez klienta modernizacji pojazdu.

Opłata serwisowa płatna jest z góry, w formie i terminie wskazanym w umowie.

Każda z ww. umów dotycząca wynajmowanych samochodów osobowych została zawarta na okres 36 miesięcy.

Wnioskodawca poinformował, że dla samochodów wynajmowanych w oparciu o ww. umowy prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, w której do wydatków objętych limitem (paliwo, olej, myjnia itp.) zaliczana jest również faktura wystawiona przez wynajmującego samochody za obsługę serwisową i czynsz najmu.

Wnioskodawca podkreśla, że zarówno umowa o świadczenie usług kompleksowej obsługi serwisu czy też umowa o Ogólne Warunki Serwisu jest ściśle związana z zawartą umową najmu/dzierżawy samochodów osobowych i dotyczy tylko wynajmowanych pojazdów, a Spółdzielnia była zobowiązana do ich zawarcia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Powyższy przepis ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem niestanowiących składników majątku podatnika samochodów osobowych, użytkowanych w szczególności na podstawie umowy najmu czy dzierżawy. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne umożliwiające używanie samochodu. O słuszności powyższego stanowiska świadczy także część tego przepisu po średniku "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu".

Należy podkreślić, że eksploatacja każdego samochodu wymaga okresowej obsługi. Producenci dokładnie określają, co ile kilometrów należy wykonać przegląd z wymianą oleju oraz które elementy muszą zostać skontrolowane, a które podlegają wymianie. Przestrzeganie tych terminów pozwala zachować samochód w idealnym stanie technicznym, ponieważ regularna kontrola minimalizuje ryzyko niespodziewanej awarii.

Jak już podkreślono, koszty używania należy wiązać z eksploatacją pojazdu, a opłaty serwisowe (opłaty za kompleksową obsługę techniczną), jak z powyższego wynika są związane właśnie z wykorzystaniem pojazdu. Wysokość opłaty serwisowej (opłaty za kompleksową obsługę techniczną), w opisanym we wniosku stanie faktycznym jest ustalana w formie zryczałtowanej. W celu określenia wysokości tej opłaty Wynajmujący/Wydzierżawiający przyjmuje założony z reguły optymalny przebieg pojazdu. Powyższe wnioskowanie o zależności wysokości opłat serwisowych od wysokości przyjętego limitu kilometrów wynajmowanego samochodu potwierdza np. zawarty w umowie zapis przewidujący dodatkowe wynagrodzenie z tytułu przekroczenia limitu kilometrów (tzw. "nadprzebieg"), który to wydatek nie jest jednak przedmiotem zapytania w przedmiotowej interpretacji. Również wymagania, które zostały określone w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty uzyskania przychodów tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane, potwierdzają powyższy wniosek.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że "koszty używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Zatem opłata serwisowa czy też opłata za kompleksową obsługę techniczną, związane są z eksploatacją danego samochodu osobowego. Dlatego też wydatek z tytułu obsługi serwisowej każdego z wynajmowanych samochodów osobowych zawiera się w "kosztach używania" tych pojazdów i powinien być rozliczony, jako koszt uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitu wynikającego z ewidencji przebiegu każdego z tych pojazdów.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy, że wydatki ponoszone na zakup obsługi serwisowej oraz wydatki na bieżącą eksploatację dzierżawionych samochodów osobowych, takich jak: zakup paliwa, płynów do spryskiwaczy, mycie pojazdów, biletów za przejazd autostradą i ubezpieczenie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki poniesione na obsługę serwisową nie są związane bezpośrednio z eksploatacją pojazdu i dlatego też nie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.