ITPB3/4510-225/16/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 17 maja 2016 r., (data wpływu 20 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z programem motywacyjnym dla pracowników Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z programem motywacyjnym dla pracowników Spółki.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.)

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności, Spółka dostarcza usługi telekomunikacyjne: telewizję cyfrową z wideo na żądanie (VoD), Internet szerokopasmowy i mobilny oraz telefonię stacjonarną i mobilną. Spółka wraz ze spółkami od niej zależnymi tworzy grupę kapitałową (dalej: "Grupa Kapitałowa").

Spółka, w celu zwiększenia motywacji osób zarządzających w Spółce, (które współpracują ze Spółką na podstawie umowy o pracę lub umowy o współpracę; dalej: "Uczestnicy") do osiągania za pośrednictwem ich działań coraz lepszych wyników finansowych przez Spółkę oraz Grupę Kapitałową, zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej: "Program"). Organizacja Programu nie ma na celu bezpośredniego osiągnięcia zysku przez Spółkę, lecz stworzenie mechanizmów motywujących Uczestników do intensyfikacji działań na rzecz Spółki oraz Grupy Kapitałowej, których efektem będzie: wzrost wartości rynkowej Spółki oraz Grupy Kapitałowej, zwiększenie zysków Spółki oraz Grupy Kapitałowej, zwiększenie poziomu EBIDTA Spółki oraz Grupy Kapitałowej, zwiększenie wartości znaków towarowych należących do Spółki/Grupy Kapitałowej. Program zostanie zatwierdzony przez Radę Nadzorczą Spółki. Udział w programie będzie dobrowolny.

W ramach Programu Spółka zawrze z każdym z Uczestników odrębną umowę (dalej: "Umowa"), w ramach której Spółka przyznawać będzie pochodne instrumenty finansowe (dalej: "Instrument Pochodny").

Instrument Pochodny będzie stanowił warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (dalej: "Wypłata Pieniężna"), wynikającej z realizacji tego prawa, w sytuacji spełnienia się warunków określonych w Umowie i będzie on stanowił instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowymi warunkami realizacji Instrumentu Pochodnego będą:

Instrument Pochodny nie będzie podlegać inkorporacji w dokumencie ani też dematerializacji i zapisowi na rachunkach pochodnych instrumentów. Nie będzie on też przedmiotem obrotu na żadnym rynku. Z tego względu nie można będzie określić jego wartości rynkowej. Instrument Pochodny będzie miał charakter niezbywalny, za wyjątkiem dziedziczenia.

Z uwagi na fakt, że wartość Instrumentu Pochodnego będzie uzależniona od zmiennych wskaźników, kwota wypłaty pieniężnej nie będzie znana ani w momencie zawarcia Umowy z Uczestnikiem, ani przez okres od dnia zawarcia Umowy do dnia jego zapadalności. Może się zdarzyć, że dany wskaźnik bazowy nie osiągnie ustalonego w Umowie poziomu i w rezultacie nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do realizacji prawa do otrzymania Wypłaty Pieniężnej. W chwili przyznania Instrumentu Pochodnego Uczestnik nie będzie miał więc pewności, czy w przyszłości prawo do otrzymania Wypłaty Pieniężnej w ogóle powstanie, ani też jaka będzie jego ewentualna wysokość.

Przyznanie Instrumentu Pochodnego będzie odpłatne, a wynagrodzenie będzie każdorazowo określane w Umowie i wahało się będzie od 1 zł do 100 zł.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1. Czy na Wnioskodawcy (jako wystawcy Instrumentu Pochodnego oraz jako dokonującym Wypłaty Pieniężnej) w związku z przyznaniem Instrumentu Pochodnego oraz dokonaniem Wypłaty Pieniężnej Uczestnikom, na skutek realizacji Instrumentu Pochodnego będą ciążyły obowiązki płatnika podatku?

2. Czy wydatki jakie Wnioskodawca poniesie w związku z realizacją Programu (w tym Wypłaty Pieniężne jakich Spółka dokona na rzecz Uczestników) Spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wnioski numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją Programu (w tym Wypłaty Pieniężne jakich Spółka dokona na rzecz Uczestników) Spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z ww. przepisu wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, tj. wydatki te są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a w rezultacie poniesienia wydatku podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony prze podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny (nie ma charakteru zwrotnego),

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Program ma wspierać osiągnięcie przez Spółkę oraz Grupę Kapitałową założonych wyników finansowych. Program będzie stanowić motywację dla osób zarządzających w Spółce do dalszego działania na rzecz rozwoju i wzrostu wartości Spółki/Grupy Kapitałowej (przychodów, wartości znaków towarowych należących do Spółki/Grupy Kapitałowej, wartości EBIDTA etc.). Na podstawie Umów, Uczestnikom Programu będą przyznawane Instrumenty Pochodne, których rozliczenie będzie następować po osiągnięciu określonego wskaźnika finansowego. W konsekwencji, będzie istniał związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami a zwiększeniem przychodów Spółki. Jednocześnie, tego typu wydatki nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wydatek w postaci kosztów związanych z przygotowaniem Programu oraz Wypłat Pieniężnych powinien być zatem kwalifikowany jako koszt pośrednio związany z przychodami generowanymi przez Spółkę. Zauważyć należy, że Wnioskodawca uzależni możliwość Wypłaty Pieniężnej w wyniku realizacji Instrumentu Pochodnego od osiągnięcia pewnych kryteriów wskazanych przez Spółkę w Umowach z Uczestnikami Programu. W interesie Uczestnika będzie zatem podjęcie zintensyfikowanych działań, których efektem będzie osiągniecie przez Spółkę/Grupę Kapitałową lepszego wyniku finansowego w trakcie trwania Programu. Wskazać należy, że zwiększenie wyników finansowych Grupy Kapitałowej (Spółki i spółek od niej zależnych) stanowi jednocześnie o zwiększeniu wyników finansowych Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki poniesione w związku z realizacją Programu (w tym Wypłaty Pieniężne jakich Spółka dokona na rzecz Uczestników) Spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, np.:

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2016 r. (sygn. IBPB-1-1/4510-21/16/WRZ);

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-458/15-2/JC);

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-108/15/SK);

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim niewymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Jak już wskazano przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak podkreśla Wnioskodawca, celem programu jest zwiększenie motywacji osób zarządzających w Spółce (współpracujących ze Spółką na podstawie umowy o pracę lub umowy o współpracę) wykonujących pracę, która ma wpływ na wyniki finansowe Spółki oraz Grupy Kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Kwota potencjalnej Wypłaty Pieniężnej na rzecz Uczestników, z którymi Spółka zawrze Umowy, w ramach których przyzna Instrumenty Pochodne jest uzależniona od wyników wartości finansowych Spółki/Grupy Kapitałowej, na których kształtowanie mają wpływ osoby w nim uczestniczące, w tym osiągnięcie odpowiedniego poziomu ustalonego bazowego wskaźnika finansowego Spółki za przyjęte w Umowie okresy zapadalności (rocznego, półrocznego lub kwartalnego), tj. uzyskanie:

Spółka wskazuje, że zwiększenie wyników finansowych Grupy Kapitałowej (Spółki i spółek od niej zależnych) stanowi jednocześnie o zwiększeniu wyników finansowych Wnioskodawcy.

W konsekwencji zatem istnieją podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między poniesionymi wydatkami a potencjalnym lub zwiększonym przychodem - jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przekładają się pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez Wnioskodawcę.

Zważywszy na powyższe - co do zasady - wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego we wniosku programu, tj. jego organizacją, obsługą oraz Wypłatą Pieniężną - - spełniające przedstawione powyżej kryteria, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.