ITPB3/4510-221/16/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązku pobrania podatku u źródła w zakresie wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązku pobrania podatku u źródła w zakresie wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć stosowanie efektywnego systemu zarządzania płynnością finansową określanego jako cash pooling w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej do której należy (dalej: "Grupa"). Grupa nie jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu ustawy o CIT.

Celem przystąpienia Wnioskodawcy do tego systemu jest poprawa płynności finansowej, optymalizacja obciążeń odsetkowych w ramach Grupy poprzez centralizację zarządzania płynnością, zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi, efektywne finansowanie zapotrzebowania na kapitał obrotowy uczestników systemu. Ekonomiczną istotą systemu jest obniżenie kosztów finansowania, gdyż rzeczywistym finansującym, tj. udzielającym kredytu na korzystnych warunkach jest bank. Grupa uzyskuje korzystniejsze warunki finansowania, niż uzyskałaby każda z jej spółek osobno.

Zgodnie z Umową Wspólnego Rachunku Bankowego ("Pool Account Agreement"), usługi banku (dalej: "Bank") polegają na koncentrowaniu gotówki należącej do grupy na jednym koncie bankowym w czasie rzeczywistym. Dzięki temu spółka określana w umowie jako Posiadacz Rachunku Wspólnego (Pool Account Holder, dalej: "Posiadacz Rachunku Wspólnego" lub "Pool Leader") może koncentrować płynność finansową swoją i spółek z grupy kapitałowej w tym Wnioskodawcy dzięki czemu ogranicza koszty w zakresie finansowania zewnętrznego oraz ułatwia zarządzanie zagregowaną płynnością wszystkich spółek należących do grupy. Posiadaczem Rachunku Wspólnego jest spółka z siedzibą w Finlandii. Bank również ma siedzibę w Finlandii.

Usługa świadczona przez Bank polega na otwarciu jednego lub kilku Rachunków Wspólnych (określanych w umowie jako Pool Account, dalej: "Rachunek Wspólny") obsługiwanych przez jeden lub więcej Rachunków Transakcyjnych (określanych w umowie jako: Access Account, dalej: "Rachunek Transakcyjny") w tej samej walucie co Rachunek Wspólny - w przypadku Wnioskodawcy będzie to EURO. Wnioskodawca będzie Posiadaczem Rachunku Transakcyjnego (określanym w umowie jako "Access Account Holder", dalej jako: "Posiadacz Rachunku Transakcyjnego"). Rachunki Transakcyjne są rodzajem wirtualnych subkont utworzonych do Rachunku Wspólnego. Rachunki Transakcyjne (nie będące same w sobie rachunkami bankowymi) służą ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash poolingu środków pieniężnych od lub do konkretnych uczestników, w tym do Wnioskodawcy. Posiadacz Rachunku Transakcyjnego korzysta z Rachunku Wspólnego poprzez Rachunek Transakcyjny. Posiadacz Rachunku Wspólnego może otrzymywać wpłaty dla Posiadacza Rachunku Transakcyjnego i na jego rzecz poprzez Rachunek Transakcyjny należący do Posiadacza Rachunku Transakcyjnego.

Posiadacz Rachunku Transakcyjnego może korzystać z limitu kredytowego przyznanego mu przez Posiadacza Rachunku Wspólnego. Posiadacz Rachunku Wspólnego może ustanowić taki limit kredytowy na rzecz Posiadacza Rachunku Transakcyjnego poprzez poinformowanie Banku o tym fakcie na piśmie. Należy jednak zaznaczyć, że Posiadacz Rachunku Wspólnego korzysta w istocie z kredytu przyznanego przez Bank i przenosi w ten sposób korzystne warunki finansowania wynegocjowane jako Grupa na Posiadacza Rachunku Transakcyjnego. Powyższy limit razem z jakimkolwiek saldem dodatnim lub ujemnym stanowi maksymalną kwotę limitu postawioną do dyspozycji na Rachunku Transakcyjnym, której Posiadacz Rachunku Transakcyjnego powinien przestrzegać. Posiadacz Rachunku Transakcyjnego jest dłużnikiem Posiadacza Rachunku Wspólnego w przypadku wystąpienia salda dłużnego na Rachunku Transakcyjnym - to znaczy, że nie jest dłużnikiem Banku. Podobnie w przypadku wystąpienia nadwyżki salda na Rachunku Transakcyjnym, Posiadacz Rachunku Transakcyjnego jest wierzycielem Posiadacza Rachunku Wspólnego - to oznacza, że nie jest wierzycielem Banku. Bank nie jest odpowiedzialny za prawidłowe wypełnienie tych zobowiązań pomiędzy Posiadaczem Rachunku Transakcyjnego a Posiadaczem Rachunku Wspólnego. Na żądanie Posiadacza Rachunku Transakcyjnego Bank świadczy usługi świadczone zazwyczaj przez banki w związku z kontem bankowym i obciąża kosztami tych usług Rachunek Wspólny za pośrednictwem Rachunku Transakcyjnego. Z tytułu czynności wykonywanych przez Bank w ramach systemu cash poolingu, Bank będzie oddzielnie naliczał opłaty na każdy rachunek uczestniczący w systemie cash poolingu (opłaty bankowe oraz opłaty za prowadzenie Rachunków Transakcyjnych oraz Rachunku Wspólnego). Planowany system cash poolingu nie przewiduje natomiast żadnych świadczeń wykonywanych pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami i z tego powodu nie będzie wynagrodzenia, które miałoby być wypłacane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami.

Rachunek Wspólny pełni rolę rachunku podstawowego, konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej "Uczestników") zarejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych, wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową.

Korzystanie z Rachunku Wspólnego przez danego Uczestnika jest możliwe tylko poprzez przypisany mu Rachunek Transakcyjny. Uznanie Rachunku Wspólnego kwotą przekazaną przez danego Uczestnika oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Transakcyjnym tego Uczestnika, a obciążenie Rachunku Wspólnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Transakcyjnego Uczestnika wykorzystującego środki zgromadzone na Rachunku Wspólnym.

Stronami Umowy Rachunku Wspólnego są Posiadacz Rachunku Wspólnego i Bank. Posiadacze Rachunków Transakcyjnych (w tym Wnioskodawca) przystępują do systemu poprzez podpisanie z Posiadaczem Rachunku Wspólnego i Bankiem odrębnej umowy autoryzującej (Pool Account Authorization Agreement - dalej: "Umowa Autoryzująca"), w której deklarują, że Umowa Rachunku Wspólnego jest wiążąca dla każdego z nich. Dany Uczestnik, w tym Wnioskodawca, nie podpisuje umowy bezpośrednio z innym Uczestnikiem. Wnioskodawca nie jest też związany z innymi Uczestnikami żadnymi innymi umowami w tym zakresie. Każdemu z Uczestników systemu zostaje przypisany odrębny Rachunek Transakcyjny i Uczestnik taki (w tym Wnioskodawca) ma dostęp do środków znajdujących się na Rachunku Wspólnym wyłącznie przy użyciu przypisanego mu Rachunku Transakcyjnego i na warunkach wynikających z wiążących go umów (Umowa Autoryzująca oraz Umowa Rachunku Wspólnego).

Ponieważ Bank nie jest formalnie rzecz biorąc wierzycielem ani dłużnikiem, to odsetki naliczane są na dobro Wnioskodawcy lub obciążają Wnioskodawcę, a odpowiednio wierzycielem lub dłużnikiem jest Posiadacz Rachunku Wspólnego. Bank wykonuje czynności techniczne. Na zlecenie Posiadacza Rachunku Wspólnego Bank może dokonywać obliczania odsetek w zakresie odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom od Posiadacza Rachunku Wspólnego lub odsetek należnych od poszczególnych Uczestników Posiadaczowi Rachunku Wspólnego. Rola Banku ogranicza się tu jednak jedynie do wykonania usługi w zakresie kalkulacji wysokości takich odsetek; odsetki te nie stanowią natomiast należności ani zobowiązań Banku. Bank ponosi jednak ryzyko ekonomiczne związane udzieleniem finansowania na rzecz Pool Leadera, które dalej jest przenoszone na rzecz Uczestników.

Jeżeli zostanie uzgodnione, że numer Rachunku Transakcyjnego jest odpowiednikiem numeru rachunku depozytowego obecnie posiadanego przez Posiadacza Rachunku Transakcyjnego, to rachunek ten może być dalej wykorzystywany na dotychczasowych zasadach do czasu, gdy Bank inkorporuje upoważnienie do Rachunku Wspólnego, a wówczas umowa rachunku depozytowego pomiędzy Bankiem a Posiadaczem Rachunku Transakcyjnego wygaśnie.

Posiadacz Rachunku Wspólnego jest pośrednio udziałowcem Wnioskodawcy - to znaczy posiada on pośrednio przynajmniej 25% udziałów Wnioskodawcy.

Odsetki na zobowiązaniach (saldach dodatnich lub ujemnych) pomiędzy Posiadaczem Rachunku Transakcyjnego a Posiadaczem Rachunku Wspólnego będą ustalane z uwzględnieniem warunków rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy od kwoty odsetek, zapłaconych z tytułu umowy cash poolingu, w przypadku, gdy Wnioskodawca jest wierzycielem powinien on pobrać podatek u źródła zgodnie z przepisami ustawy o CIT oraz umowy podatkowej z Finlandią?

2. Czy Wnioskodawca ma obowiązek pobierać podatek u źródła od odsetek w stosunku do innych Uczestników niż Posiadacz Rachunku Wspólnego?

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że nie ma on obowiązku pobierać podatku u źródła od kwoty brutto odsetek wypłacanych na rzecz Posiadacza Rachunku Wspólnego, gdyż rzeczywistym odbiorcą (beneficjentem) odsetek jest Bank, jednakże warunkiem jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od rzeczywistego i pośredniego odbiorcy odsetek (Banku) oraz od bezpośredniego odbiorcy odsetek (Posiadacza Rachunku Wspólnego) certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 26 ust. 7 ustawy o CIT wypłata, o której mowa w ust. 1,1 c, 1 d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 umowy podatkowej z Finlandią odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia. Jednocześnie odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane:

* na rzecz Rządu Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, lub banku centralnego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek instytucji będącej w całości własnością Rządu Umawiającego się Państwa:

* z tytułu pożyczki wszelkiego rodzaju przyznanej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję rządową w celu promocji eksportu;

* w związku ze sprzedażą na kredyt jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

* z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

W przypadku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Państwa Członkowskie OECD - w tym Polska zobowiązały się, że będą w swojej praktyce stosować komentarz do Modelu Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Zasady wyrażone w komentarzu zostały wypracowane w drodze konsensusu przez przedstawicieli Ministerstw Finansów wszystkich państw członkowskich OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Model Konwencji, jak i komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru (umowa podatkowa z Finlandią zawiera takie postanowienie w art. 11 ust. 2). Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. W przypadku omawianego systemu cash poolingu Bank jest rzeczywistym odbiorcą odsetek, ponieważ udziela on finansowania Pool Leaderowi a ten przekazuje je jako linie kredytowe poszczególnym uczestnikom. Zarówno Bank jak i Pool Leader mają siedzibę w Finlandii. Zatem ponad wszelką wątpliwość umowa podatkowa z Finlandią ma zastosowanie do płatności odsetkowych wypłacanych przez Wnioskodawcę.

Umowa podatkowa z Finlandią zawiera też postanowienie, w myśl którego odsetki wypłacone z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank będą podlegały opodatkowaniu jedynie w tym państwie, w którym bank ma siedzibę). Jak już wcześniej stwierdzono, Bank ponosi ryzyko ekonomiczne związane z finansowaniem dlatego to Bank jest rzeczywistym odbiorcą odsetek (beneficjentem). Jednocześnie umowa podatkowa z Finlandią nakazuje w art. 11 ust. 3: "Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane (lit. d) z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Analiza tego postanowienia umowy podatkowej wskazuje, że odsetki o których mowa w ust. 1 art. 11 umowy podatkowej, to odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Ten warunek jest spełniony, gdyż w planowanym systemie cash poolingu wypłacającym odsetki będzie Wnioskodawca, a zgodnie z ust. 7 art. 11 umowy podatkowej: "Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je wypłacająca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Tak właśnie jest w tym przypadku, gdyż Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce zatem zgodnie z tym przepisem odsetki powstają w Polsce. Jednocześnie odsetki te są wypłacane osobie mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie czyli w Finlandii. Ten warunek jest spełniony, gdyż odbiorcą odsetek bezpośrednio jest Posiadacz Rachunku Wspólnego a pośrednio - jako rzeczywisty odbiorca (beneficjent) - Bank przy czym oba podmioty mają siedzibę w Finlandii. Wreszcie, art. 11 ust. 3 umowy podatkowej z Finlandią stanowiący wyjątek od ust. 2, nakazuje opodatkowanie tych odsetek tylko w państwie siedziby osoby uzyskującej odsetki, która jest osobą uprawnioną do odsetek i jednocześnie bankiem a tytułem do wypłaty odsetek jest jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank. Wszystkie te warunki są spełnione w planowanym systemie cash poolingu, gdyż osobą ostatecznie uzyskującą odsetki i jednocześnie rzeczywistym ich ekonomicznym właścicielem jest Bank. Jednocześnie to Bank udziela pożyczki w formie cash poolingu - jest to zatem Jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank", gdyż forma umowy nie ma tu znaczenia. Jak niedawno podkreślił NSA: "Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów u.p.d.o.p." (wyrok z dnia 18 marca 2016 r. II FSK 82/14, podobnie w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. II FSK 1518/13). Na koniec, zgodnie ze wskazaną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 11 ust. 5) pojęcie odsetek jest rozumiane bardzo szeroko, jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Jedynie opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu. Zatem odsetkami, o których mowa w tym przepisie są również odsetki płacone z tytułu finansowania udzielonego przez Bank w ramach cash poolingu opisanego w niniejszym wniosku. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że zwolnienie wynikające w tym zakresie z umowy w sprawie opodatkowania podwójnego opodatkowania będzie miało zastosowanie do odsetek wypłacanych na rzecz fińskiego pożyczkodawcy, gdyż rzeczywistym ich odbiorca jest fiński Bank.

W celu zastosowania wynikającego z umowy podatkowej braku obowiązku poboru podatku u źródła od odsetek Wnioskodawca będzie musiał udokumentować miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Wnioskodawca uważa, że w jego sytuacji, ze względu na fakt, że formalnym odbiorcą odsetek jest Posiadacz Rachunku Wspólnego, a rzeczywistym ich ekonomicznym właścicielem (beneficjentem) Bank, Wnioskodawca powinien przedstawić certyfikaty obu tych podmiotów, aby wykazać, że oba podmioty mają siedzibę w Finlandii.

Wobec tego Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobierania podatku u źródła od kwoty brutto odsetek wypłacanych na rzecz Posiadacza Rachunku Wspólnego; pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym certyfikatem rezydencji Pool Leadera i Banku.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że nie ma on obowiązku pobierać podatku u źródła w stosunku do innych Uczestników niż Posiadacz Rachunku Wspólnego, gdyż rzeczywistym odbiorcą (beneficjentem) odsetek jest Bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy podatkowej z Finlandią odsetki mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

W przypadku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Państwa Członkowskie OECD - w tym Polska zobowiązały się, że będą w swojej praktyce stosować komentarz do Modelu Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Zasady wyrażone w komentarzu zostały wypracowane w drodze konsensusu przez przedstawicieli Ministerstw Finansów wszystkich państw członkowskich OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Model Konwencji, jak i komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru (umowa podatkowa z Finlandią zawiera takie postanowienie w art. 11 ust. 2).

Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W sytuacji systemu cash poolingu rozważanego przez Wnioskodawcę faktycznym odbiorcą odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę jest Bank, gdyż to on udziela finansowania i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z linią kredytową. Oznacza to, że żaden inny Uczestnik systemu nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z odsetkami wypłacanymi przez Wnioskodawcę, ani też nie osiąga korzyści ekonomicznych wynikających z faktu ostatecznego otrzymania tych odsetek.

Wobec tego inni Uczestnicy systemu cash poolingu rozważanego przez Wnioskodawcę nie są ani ekonomicznie posiadaczami odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie jest także związany z innymi Uczestnikami żadnymi umowami w zakresie systemu cash poolingu.

Zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierać podatku u źródła w stosunku do innych Uczestników niż Posiadacz Rachunku Wspólnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja wskazuje, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium - w kwestii sposobu opodatkowania - pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205) - dalej Konwencja - odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane:

Na podstawie art. 11 ust. 6 Konsekwencji, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Zgodnie z art. 11 ust. 7 Konwencji, uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je wypłacająca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z działalnością którego powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład, to uważa się, że odsetki takie powstają w tym Państwie, w którym położony jest zakład.

Przy czym stosownie do brzmienia art. 11 ust. 8 Konwencji, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między osobą wypłacającą odsetki a osobą do nich uprawnioną lub powiązań między tymi osobami a osobą trzecią, kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy osobą wypłacającą a osobą uprawnioną bez tych powiązań, wówczas postanowienia niniejszego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną poprzednio kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem każdego z Umawiających się Państw, z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej Konwencji.

Zauważyć przy tym należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może zatem nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego - może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. W związku z powyższym w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika "mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie", ponieważ o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera/Agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe, które są następnie rozdysponowywane w postaci odsetek do uczestników systemu. Podkreślić należy, że niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje co do zasady spółkom przekazującym nadwyżkę. Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (Pool Leadera/Agenta), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium "osoby uprawnionej". Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa reguły, że sam tytuł prawny do danej należności jest przesłanką niewystarczającą do stwierdzenia, że jego posiadacz jest osobą faktycznie uprawnioną do tych należności w rozumieniu Konwencji Modelowej. W oparciu o wyjaśnienia przedstawione w oficjalnych dokumentach Komitetu Spraw Podatkowych OECD powszechnie przyjmuje się, które kategorie podmiotów nie mogą być zaliczone do grona faktycznych właścicieli odsetek. Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, formalna własność dochodu nie jest kryterium wystarczającym do przyznania odbiorcy odsetek właściwości uprawnionego właściciela. Tym samym z kręgu podmiotów uprawnionych do korzyści traktatowych wyłącza się w szczególności osoby występujące jako agent, nominee oraz conduit.

Pojęcie agent należy interpretować w oparciu o przepisy wewnętrzne państw - stron umowy. Przepisy te mogą różnić się co do szczegółów w zależności od stosującego je państwa, jednak zazwyczaj instytucja agenta stanowi formę reprezentacji, w której agent działa w imieniu innej osoby (pryncypała) i jest umocowany do kreowania stosunków pomiędzy tą osobą a podmiotami trzecimi. Natomiast nominee jest zazwyczaj osobą, która tak jak agent działa na rzecz innej osoby, lecz w celu zachowania anonimowości tej osoby, lub w celu usprawnienia procedur rozliczeniowych, występuje wobec osób trzecich jako właściciel danej rzeczy lub prawa. Z kolei conduit co do zasady tylko i wyłącznie pośredniczy w przekazywaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy, a odbiorca ten rezyduje w państwie, które albo nie posiada umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu z państwem wypłacającym należności, albo postanowienia umowy zawartej między tymi państwami są mniej korzystne dla tego odbiorcy. Mimo, iż spółka typu conduit pozostaje właścicielem w świetle prawa, to własność ekonomiczna cały czas de facto pozostaje przy ostatecznym odbiorcy. Typowy conduit nie posiada majątku poza tytułem prawnym do należności wypłacanej z państwa źródła, ani nie zatrudnia personelu. Jak już zostało to wspomniane powyżej, nie budzi sprzeciwu pogląd, że podmiot będący jedynie formalnym właścicielem należności, a w praktyce będący jedynie jej powiernikiem lub administratorem, nie powinien mieć prawa do korzystania z przepisów traktatów.

W oparciu o przedłożony wniosek należy uznać, że w relacji łączącej Spółkę z Pool Leaderem, drugi z tych podmiotów występuje co do zasady jako ogniwo pośrednie między Spółką a innymi uczestnikami, i Bankiem, oraz pełni w systemie jedną z trzech funkcji wymienionych powyżej.

W świetle doktryny, dany podmiot może być uznany za "faktycznego właściciela" jeśli atrybuty własności danej rzeczy przeważają nad tymi, które przynależą jakiejkolwiek innej osobie. Jako cechy własności wskazuje się prawo do zbycia, użycia i zużycia danej rzeczy, prawo do jej zmarnowania i zniszczenia oraz ryzyko ponoszone w związku z tym przedmiotem.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, jednak, że Bank będzie w całości rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W szczególności należy stwierdzić, że spółki uczestniczące w systemie, korzystające ze środków skumulowanych na Rachunku Wspólnym mogą być uznane za podmioty uprawnione do odsetek tak jak właściciel. Powyższe wynika z istoty umowy cash poolingu polegającej na kumulowaniu i zarządzaniu środkami finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem - Pool Leader, czy też zaspokajanie zapotrzebowania systemu na dodatkowe środki pieniężne - Bank, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem całością środków zgromadzonych w systemie.

Reasumując, z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Bank jest wyłącznym i jedynym rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych wypłacanych przez Spółkę. Należy zgodzić się jednak, że w zakresie w którym Pool Leader pośredniczy w przekazywaniu środków finansowych Banku, które wykorzystywane są przez Spółkę w związku z zawartą umową cash poolingu, Bank będzie podmiotem uprawnionym do odsetek wypłacanych przez Spółkę z tytułu korzystania ze środków pieniężnych Banku. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że w przypadku korzystania przez Spółkę ze środków pieniężnych zgromadzonych w systemie przez spółki będące jego uczestnikami, wówczas to spółki będą podmiotami, które należy uznać za ostatecznych odbiorców odsetek.

W konsekwencji wypłata odsetek przez Spółkę będzie rodziła konieczność ustalenia osoby podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby, zastosowania postanowień odpowiedniej umowy międzynarodowej tak, aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., preferencyjną stawkę podatkową/zwolnienie wynikające ze stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, lub Banku (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła, w odniesieniu do pytania pierwszego i drugiego należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.