ITPB3/4510-196/16/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej "Przedsiębiorca").

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej może ulec w przyszłości przekształceniu w spółkę kapitałową (spółkę z o.o. albo spółkę akcyjną) w trybie określonym w art. 584¹-584¹³ ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej "K.s.h").

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zaciągał i zaciąga różne zobowiązania niezbędne do prawidłowego, niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z planowanym przekształceniem może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca jeszcze jako Przedsiębiorca, tj. przed przekształceniem w spółkę kapitałową zamówi od podmiotu trzeciego usługi i/lub towary które opłaci w całości natomiast towary zostaną dostarczone, czy też usługi zostaną zrealizowane, już po przekształceniu, tj. na rzecz spółki przekształconej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca wskazuje, że planowana nazwa (firma) spółki to X Spółka Akcyjna. Spółka będzie miała siedzibę w Y. Spółka ma zostać zawiązana w drodze przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w spółkę akcyjną w trybie określonym w art. 584¹-584¹³ Kodeksu spółek handlowych. Aktualnie Wnioskodawca przygotowuje plan przekształcenia, który będzie podlegał badaniu przeprowadzonemu przez biegłego rewidenta wskazanego przez sąd rejestrowy. Kolejno planowane jest podpisanie oświadczenia o przekształceniu oraz statutu spółki akcyjnej a także powołanie jej organów, a następnie złożenie wniosku o wpis spółki do rejestru przedsiębiorców. Wpis spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców planowany jest na rok 2016.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystąpienia przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. skorzystania przez spółkę przekształconą z usług lub otrzymania przez nią dostaw towarów opłaconych w całości przez Wnioskodawcę, po stronie spółki przekształconej powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku skorzystania przez spółkę przekształconą z usług lub otrzymania przez nią dostaw towarów opłaconych w całości przez Wnioskodawcę, po stronie spółki przekształconej nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584¹ do 584¹³ k.s.h. Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą natomiast staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 3 k.s.h.), w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności.

Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę (art. 584² § 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 584² § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego oraz (§ 2) zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowopowstałej spółki kapitałowej, której Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem (akcjonariuszem). Z literalnego brzmienia przepisu art. 584 k.s.h. wynika, że sukcesja między przedsiębiorcą przekształcanym, a spółką przekształconą ma charakter sukcesji uniwersalnej (z wyjątkami enumeratywnie w ustawie wskazanymi).

W wyniku powyższej sukcesji uniwersalnej w momencie przekształcenia stroną umów o dostawę towarów oraz umów o świadczenie usług, zawartych przez przedsiębiorcę przekształcanego, stanie się automatycznie spółka przekształcona. Z uwagi na powyższe spółka przekształcona stanie się z mocy prawa odbiorcą towarów i usług dostarczonych przez podmioty trzecie po dniu przekształcenia.

Na gruncie prawa podatkowego prawa i obowiązki wynikające z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową reguluje przepis art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa CIT") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powyższe świadczenie można byłoby uznać za świadczenie nieodpłatne gdyby podmiot trzeci, tj. ich dostawca nie uzyskał zapłaty dokonanej przez poprzednika prawnego spółki przekształconej oraz w przypadku gdyby pomiędzy przekształcanym przedsiębiorcą a spółką przekształconą doszło do powstania jakichkolwiek stosunków zobowiązaniowych.

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia "nieodpłatne świadczenia" jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02), 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06), oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1361/07), 26 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1417/08)). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Zdaniem Wnioskodawcy do opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Skorzystanie przez spółkę przekształconą z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych przez przekształconego przedsiębiorcę nie będzie wiązało się bowiem z powstaniem po jej stronie przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Dostarczenie towarów lub usług na rzecz spółki przekształconej w wyniku wykonania przez podmioty trzecie zobowiązań zaciągniętych przed przekształceniem, tj. jeszcze wobec przedsiębiorcy przekształcanego nie może być uznane za otrzymanie przez tą spółkę nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Wprawdzie w praktyce towary oraz usługi zostaną formalnie uzyskane przez inny podmiot od tego, który dokonał za nie płatności jednakże wynika to wyłącznie z charakteru przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, u Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę kapitałową nie dojdzie do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Stanowisko zgodne z przedstawionym wyrażono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 listopada 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-561/15/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672,675 i 983) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. 584¹ § 1 Kodeksu spółek handlowych przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 584² § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Kontynuacja bytu prawnego oznacza, że majątek przedsiębiorcy przekształcanego staje się majątkiem przekształconej spółki. Innymi słowy, następuje przekształcenie formy ustrojowej przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, która w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. nie zawierała regulacji dotyczących przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową. Jednakże w ustawie tej wprowadzono zmiany (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.), poprzez dodanie art. 93a § 4, zgodnie z którym, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Wobec powyższego, od dnia 1 stycznia 2013 r., sukcesja praw na gruncie prawa podatkowego wynika wprost z cytowanego powyżej art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Sukcesorem jest, co wyraźnie należy zaznaczyć jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, a nie osoba fizyczna, która przekształciła swoje przedsiębiorstwo. To spółka kapitałowa wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 112b Ordynacji podatkowej, spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Oznacza to, że w związku z przekształceniem sukcesja praw następuje z mocy ustawy, natomiast przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach określonych w rozdziale 15, dział III Ordynacji podatkowej, regulującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich, tzn. wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 ustawy.

Należy zauważyć, że zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana ustawą - Ordynacja podatkowa zakładają, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego, tj. spółkę kapitałową.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia przez spółkę przekształconą, w sytuacji otrzymania przez nią świadczenia od kontrahenta w postaci usług lub otrzymania towarów opłaconych w całości jeszcze przez Wnioskodawcę.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości (art. 12 ust. 6 ww. ustawy).

Na podstawie art. 353 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności itp.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia "nieodpłatne świadczenia", zasadnym jest przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym.

W obu ww. uchwałach NSA wskazano, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako "niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Wobec powyższego mając na uwadze ww. zasady sukcesji uniwersalnej wskazanej w 93a § 4 Ordynacji podatkowej, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa przedsiębiorcy przekształcanego funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a zatem otrzymanie przez spółkę przekształconą usług lub towarów opłaconych przez Wnioskodawcę (przedsiębiorcę przekształcanego) nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawowym warunkiem, aby uznać daną kategorię przysporzenia jako świadczenie nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) jest zupełny brak ekwiwalentności (lub jedynie częściowa ekwiwalentność) świadczeń.

Należy wskazać, że w omawianym przypadku otrzymane towary czy usługi nie są otrzymywane nieodpłatnie od podmiotu trzeciego, który je dostarcza - gdyż podmiot ten uzyskał zapłatę dokonaną przez Wnioskodawcę, będące poprzednikiem prawnym spółki przekształconej.

Co więcej, nie można twierdzić, że wykonanie przez osoby trzecie na rzecz spółki przekształconej zobowiązań powstałych przed dniem przekształcenia i w stosunku do Wnioskodawcy (Przedsiębiorcy) stanowi jakiekolwiek świadczenie otrzymane przez spółkę przekształconą od przedsiębiorcy przekształcanego. Co prawda, w praktyce towary oraz usługi zostaną formalnie uzyskane przez inny podmiot od tego, który dokonał za nie płatności, jednakże, jak wskazano powyżej, wynika to jednak wyłącznie z bardzo specyficznego charakteru przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy również, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.