ITPB3/4510-188/16/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 31 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą od 1992 r. Wnioskodawca podlega obowiązkowemu wpisowi do krajowego rejestru sądowego. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej są roboty budowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (pkd 42.22.z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej część robót budowlanych w latach 2008-2009 wykonywana była na rzecz duńskiego kontrahenta na budowach położonych na terytorium Danii. Za wykonane usługi budowlane na terytorium Danii na rzecz duńskiego kontrahenta Wnioskodawca wystawiał faktury VAT i rachował je w momencie ich wystawiania jako przychód należny. W ramach prowadzonych robót budowlanych w okresie od maja 2008 r. do grudnia 2009 r. Wnioskodawca za usługi budowlane wystawił na rzecz kontrahenta duńskiego dziewiętnaście faktur. Płatność za szesnaście faktur (licząc od najstarszej) została uregulowana w całości. Płatność za kolejną fakturę (siedemnastą z kolei) została uregulowana częściowo. Płatność za kolejne dwie faktury (dwie ostatnie) nie nastąpiła w ogóle. Rozliczenie trzech faktur związanych ze współpracą z duńskim kontrahentem nie zostało ostatecznie dokonane. Daty wystawienia trzech ostatnich nierozliczonych faktur oraz ich termin płatność to odpowiednio:

Kontrahent duński do dnia dzisiejszego nie uregulował nierozliczonych należności wynikających z trzech powyższych faktur.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. do sądu upadłościowego ds. morskich i handlowych w Kopenhadze wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości duńskiego kontrahenta, na skutek którego z dniem 28 sierpnia 2011 r. duńska agencja handlu i spółek złożyła wniosek o rozwiązanie spółki duńskiego kontrahenta. Przeciwko duńskiemu kontrahentowi ze względów ekonomicznych zostało wszczęte postępowanie upadłościowe według prawa duńskiego procedurą przymusowego rozwiązania. Dnia 2 grudnia 2011 r. sąd upadłościowy ds. morskich i handlowych wyznaczył adwokata z Kopenhagi na stanowisko likwidatora spółki.

W związku z podjętymi przez likwidatora czynnościami potwierdzone zostało istnienie nierozliczonej wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą a duńskim kontrahentem. Wpisem do księgi długów likwidowanej spółki likwidator potwierdził istnienie nierozliczonych wierzytelności Wnioskodawcy wobec duńskiego kontrahenta. Dalsze czynności likwidacyjne likwidatora wskazały brak jakichkolwiek aktywów, które w całości bądź w części zaspokoić mogłyby roszczenia Wnioskodawcy przeciwko duńskiemu kontrahentowi.

Z dniem 18 grudnia 2012 r. postępowanie upadłościowe zakończono, a spółkę duńskiego kontrahenta rozwiązano. Od dnia 27 grudnia 2012 r. status duńskiego kontrahenta to: spółka w upadłości - rozwiązana.

W stanie obecnym Wnioskodawca znajduje się w sytuacji, w której wierzytelności wobec duńskiego kontrahenta do momentu wszczęcia procedury likwidacyjnej nie zostały zaspokojone. Procedura likwidacji upadłościowej kontrahenta duńskiego nie zaspokoiła również w żadnej części istniejących wierzytelności. Spółkę kontrahenta duńskiego ostatecznie rozwiązano po ogłoszeniu upadłości z dniem 27 grudnia 2012 r. i nie istnieje prawna możliwość zaspokojenia istniejących wobec Wnioskodawcy wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy zaległe wierzytelności są nieściągalne.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 31 maja 2016 r.), Wnioskodawca informuje, że jedna z trzech nieściągniętych wierzytelności (data wystawienia faktury 30 października 2009 r., z terminem płatności 27 listopada 2009 r.) uległa przedawnieniu, a dwie ostatnie spośród trzech nieściągniętych wierzytelności (data wystawienia faktury 30 listopada 2009 r. z terminem płatności 27 grudnia 2009 r. oraz data wystawienia faktury 31 grudnia 2009 r. z terminem płatności 27 stycznia 2010 r.) nie uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca może zaliczyć nieściągnięte nierozliczone wierzytelności, które wynikają z dwóch ostatnich nieprzedawnionych faktur, do kosztów podatkowych.

W związku z zaistniałym zdarzeniem przyszłym stanowisko Wnioskodawcy jest następujące:

Wnioskodawca w obecnym stanie znajduje się w sytuacji, w której nie ma możliwości prawnego dochodzenia własnych należności wobec duńskiego kontrahenta, gdyż jego spółkę decyzją sądu upadłościowego ds. morskich i handlowych w Kopenhadze rozwiązano przez ogłoszenie upadłości. Wnioskodawca uprawdopodobnił dokumentem o rozwiązaniu przez ogłoszenie upadłości duńskiego kontrahenta nieściągalność wierzytelności wobec niego. Postanowienie sądu duńskiego o ukończeniu postępowania upadłościowego duńskiego kontrahenta obejmującego likwidację jego majątku, który w żadnej części nie zaspokoił wierzytelności Wnioskodawcy dokumentuje fakt nieściągalności istniejących wierzytelności. Wobec powyższego Wnioskodawca ma prawo zaliczyć dwie ostatnie spośród trzech nieściągniętych wierzytelności do kosztów podatkowych, gdyż jedna z nieściągniętych wierzytelności (data wystawienia faktury: 30 października 2009 r., termin płatności: 27 listopada 2009 r.) uległa przedawnieniu, a dwie ostanie spośród nieściągniętych wierzytelności nie uległy przedawnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., - dalej: "ustawa"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Zastrzec należy również, że dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowień sądu, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest uprawomocnienie się tych postanowień. Sama informacja na temat ukończenia postępowania upadłościowego nie może być podstawą udokumentowania nieściągalnej wierzytelności.

Przepisy podatkowe nie uzależniają również uznania nieściągalności wierzytelności od zgłoszenia ich do masy upadłości w trakcie postępowania upadłościowego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej część robót budowlanych w latach 2008-2009 wykonywana była na rzecz duńskiego kontrahenta. Za wykonane usługi budowlane Wnioskodawca wystawiał faktury VAT i rachował je w momencie ich wystawiania jako przychód należny. Kontrahent duński do dnia dzisiejszego nie uregulował jednak nierozliczonych należności wynikających z trzech ostatnich faktur.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. do sądu upadłościowego ds. morskich i handlowych w Kopenhadze wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości duńskiego kontrahenta, na skutek którego z dniem 28 sierpnia 2011 r. duńska agencja handlu i spółek złożyła wniosek o rozwiązanie spółki duńskiego kontrahenta. Przeciwko duńskiemu kontrahentowi ze względów ekonomicznych zostało wszczęte postępowanie upadłościowe według prawa duńskiego procedurą przymusowego rozwiązania. W związku z podjętymi przez likwidatora czynnościami potwierdzone zostało istnienie nierozliczonej wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą a duńskim kontrahentem. Z dniem 18 grudnia 2012 r. postępowanie upadłościowe zakończono, a spółkę duńskiego kontrahenta rozwiązano. Od dnia 27 grudnia 2012 r. status duńskiego kontrahenta to: spółka w upadłości - rozwiązana. Jak wskazał Wnioskodawca dwie ostatnie spośród trzech nieściągniętych wierzytelności nie uległy przedawnieniu.

Jeżeli zatem postępowanie upadłościowe według prawa duńskiego zostało zakończone i wydano postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, które jest prawomocne, to Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów nieprzedawnionych wierzytelności z tytułu nieściągalnych należności na podstawie dwóch ostatnich faktur pod warunkiem ich odpisania jako nieściągalnych w postaci odpowiedniego zapisu w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pamiętać należy również, że Spółka powinna dla celów dowodowych dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd w tej sprawie, przetłumaczonym na język polski.

Dodać trzeba też, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

W związku z powyższym jeżeli Wnioskodawca dokonywał odpisów aktualizujących stanowiących koszty uzyskania przychodów Spółki, to z uwagi na odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ustawy, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości tych odpisów.

Reasumując, stanowisko Spółki jest co do zasady prawidłowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym uznając, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Zastrzec trzeba też, że - adekwatnie do żądania Spółki - przedmiot niniejszej interpretacji stanowi wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nieściągalnych wierzytelności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.