ITPB3/4510-186/16/MKo - Określenie skutków podatkowych likwidacji spółki kapitałowej w przypadku pozostania po jej przeprowadzeniu niespłaconych zobowiązań.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu - 20 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki kapitałowej w przypadku pozostania po jej przeprowadzeniu niespłaconych zobowiązań - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki kapitałowej w przypadku pozostania po jej przeprowadzeniu niespłaconych zobowiązań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, posiadający status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej również: Spółka) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, mającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Spółka została postawiona w stan likwidacji w celu doprowadzenia do jej wykreślenia z rejestru zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Działania likwidatora (czynności likwidacyjne), zgodnie z art. 282 § 1 k.s.h. mają zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne).

Mając na uwadze fakt, że na dzień złożenia niniejszego wniosku główny składnik aktywów Spółki został zbyty i kwoty uzyskane z tytułu omawianej transakcji nie osiągnęły spodziewanego przez Spółkę poziomu, nie uda się pokryć wszystkich zobowiązań posiadanych przez Spółkę. Tym samym, na koniec procesu likwidacji po stronie pasywów Spółki pozostaną niespłacone pożyczki w tym do podmiotów powiązanych, zobowiązania handlowe, oraz należności publicznoprawne, które nie ulegną przedawnieniu, zaś wierzyciele nie wyrażą zgody na ich umorzenie (w tym na zwolnienie z długu) (dalej: Zobowiązania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego wartość niespłaconych zobowiązań, które nie ulegną przedawnieniu, zaś wierzyciele nie wyrażą zgody na ich umorzenie (w tym na zwolnienie z długu) na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia z rejestru spółek będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych zobowiązań, które nie ulegną przedawnieniu, zaś wierzyciele nie wyrażą zgody na ich umorzenie (w tym na zwolnienie z długu) na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia z rejestru spółek nie będzie stanowić dla niego przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z ust. 4 pkt 8 przytoczonej ustawy przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z funduszu pracy - z zastrzeżeniem jednak, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

W konsekwencji, każde umorzenie zobowiązania (z wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej), będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Zdaniem Spółki, w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym nie dojdzie jednak do spełnienia określonych powyżej przesłanek, które determinują obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

Spółka wskazuje też, że choć ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem "umorzenia" to analiza na gruncie językowym oraz analiza orzecznictwa również prowadzi do wniosku, że w zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek nie może dojść do rozpoznania przychodu na gruncie ww. ustawy.

Posiłkując się bowiem definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/), Wnioskodawca wskazuje, że "umorzyć" oznacza "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Zgodnie z powyższym o umorzeniu może być mowa jeśli zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela wynika z woli wierzyciela i prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć, co prawda także instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie (Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie normą z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) tylko i wyłącznie zwolnienie z długu, regulowane treścią art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), to nie posługiwałby się on znacznie szerszym pojęciem, znanym prawu cywilnemu, a mianowicie "umorzonych zobowiązań", które to pojęcie mieści w sobie zarówno zwolnienie z długu, odnowienie, jak i potrącenie - teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 345/09) to jednak w omawianym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do któregokolwiek ze zdarzeń prawnych wskazanych powyżej.

W analizowanym przypadku nie można mówić bowiem o potrąceniu, zgodnie bowiem z art. 498 k.c, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie zaistnieje. Nie dojdzie również do zastosowania instytucji odnowienia, uregulowanej w art. 506 k.c. Na mocy tego przepisu, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa. W niniejszej sytuacji nie można również mówić o zwolnieniu z długu, stosownie bowiem do treści art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Jeżeli zatem obie strony, tj. zarówno wierzyciel, jak i dłużnik, nie wyrażą woli umorzenia zobowiązania, to do takiego umorzenia nie dojdzie. Biorąc zatem pod uwagę, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wierzyciele nie wyrażą zgody na umorzenie zobowiązań spółki, umorzenie takie nie nastąpi. Wygaśnięcie zobowiązań, wynikające z wykreślenia spółki z rejestru, nastąpi automatycznie, tj. bez zawierania umowy z wierzycielami i bez wyrażania zgody przez spółkę jako dłużnika. Opisane zdarzenie nie może być więc utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie spółki przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie).

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego powinno generalnie stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Spółki nie nastąpi, bowiem w momencie wygaśnięcia Zobowiązań (tj. w dacie wykreślenia spółki z rejestru), Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a co za tym idzie przychodu z tego tytułu.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2013 r. poz. 330, dalej "ustawa o rachunkowości") wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości księgi zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również zakończenia likwidacji (art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z kolei z ustawą o rachunkowości, księgi zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie (art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Rok podatkowy Spółki zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień Zobowiązania Spółki będą jeszcze istnieć, gdyż wygasną dopiero z momentem wykreślenia spółki z rejestru. Zobowiązania te nie powinny zatem powodować powstania przychodu podatkowego, gdyż na moment zakończenia likwidacji będą jeszcze istnieć, a w dacie ich wygaśnięcia Spółka utraci byt prawny.

Spółka pragnie również przytoczyć przykładowe interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których organy podatkowe wyraziły opinię analogiczną do stanowiska Spółki:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2015 r., nr IBPBI/2/423-1262/14/MO,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 r., nr ILPB3/423-143/14-3/EK,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2013 r., nr IBPBI/2/423-529/13/MS,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r., nr IPPB3/423-746/13-2/DP,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r., nr ILPB3/423-447/13-3/JG.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość Zobowiązań pozostałych w Spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei przepisy art. 12 ust. 1-9 przytoczonej ustawy wymieniają tylko przykładowe kategorie przychodów (katalog otwarty). W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane.

Stosownie zatem do treści zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Wyjątek od tej zasady został wprowadzony w art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy, w myśl którego do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

W konsekwencji, co do zasady każde umorzenie zobowiązania - poza wskazanymi wyżej wyjątkami sytuacji - będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Należy w tym miejscu odwołać się do charakteru postępowania likwidacyjnego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, unormowanego w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie bowiem z art. 282 § 1 k.s.h. likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników. Na mocy zaś art. 286 § 1 i 2 k.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, przy czym majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

Po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru (art. 288 § 1 k.s.h.).

Na tle powyższego należy jednakże stwierdzić, że - wbrew stanowisku Wnioskodawcy zaprezentowanemu w uzasadnieniu własnego stanowiska - proces likwidacji Spółki nie oznacza wygaśnięcia zobowiązania cywilnoprawnego. Pogląd ten ma oparcie w orzecznictwie sądowym.

Biorąc zatem pod uwagę, skoro w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji sytuacji nie dojdzie do przedawnienia bądź umorzenia (w tym zwolnienia z długu) Zobowiązań, to tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy zauważyć, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Spółki nie wystąpi, gdyż w dacie wykreślenia Spółki z rejestru przestanie ona istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Kwestię zamknięcia ksiąg rachunkowych reguluje natomiast art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), zgodnie z którym księgi zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również zakończenia likwidacji.

Tym samym rok podatkowy spółki z o.o. w likwidacji zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązania będą jeszcze istnieć i jako takie nie spowodują powstania przychodu podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wartość niespłaconych Zobowiązań, które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie spowoduje powstania obowiązku w zakresie tego podatku.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast - mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych - nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że - jak wskazano powyżej - nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.