ITPB3/4510-166/16/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami z tytułu kredytów nabytymi przez Bank, w stosunku do których dokonano podwyższenia kwoty kredytu - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami z tytułu kredytów nabytymi przez Bank, w stosunku do których dokonano podwyższenia kwoty kredytu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X SA. ("Bank", "Wnioskodawca") jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 z późn. zm., dalej: "ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych") z siedzibą na terytorium Polski. Bank hipoteczny jest wyspecjalizowanym typem banku, który może wykonywać czynności wymienione w ustawie o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Zgodnie z art. 12 tejże ustawy do podstawowych czynności banku hipotecznego należy m.in. udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką, nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią nabyte lub udzielone wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności bankowej nabywa i zamierza nabywać w przyszłości od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce i za granicą, wierzytelności wobec klientów tych banków z tytułu umów kredytów i pożyczek (np. od banków zagranicznych uprawnionych do wykonywania czynności bankowych w Polsce na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.; dalej "Prawo Bankowe"), oddziałów zagranicznych instytucji kredytowych). Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał od innych banków:

Bank nabywa i będzie nabywał zarówno pojedyncze wierzytelności, jak i całe portfele wierzytelności. Wierzytelności takie mogą wynikać zarówno z umów kredytów podlegających prawu polskiemu, jak i obcemu, a zdecydowana większość wierzytelności zabezpieczona będzie hipoteką.

Wnioskodawca zaznacza, iż na moment nabycia portfela wierzytelności, nabywane w jego ramach kredyty hipoteczne nie będą stanowić tzw. wierzytelności trudnych (zagrożonych). Wnioskodawca nabywa i zamierza nabywać wierzytelności pewne, których termin płatności jeszcze nie upłynął. W stosunku do przedmiotowych wierzytelności nie będzie istniało zwiększone ryzyko, że nie zostaną one zaspokojone. Nabywane są i będą w przyszłości wyłącznie wierzytelności, w odniesieniu do których doszło do wypłaty kredytobiorcy całości przyznanego na mocy umowy kredytu. Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach, po nabyciu, będą one wymagały zakwalifikowania jako wierzytelności, których spłata jest zagrożona.

W kwestii ceny za jaką są i będą nabywane wierzytelności mogą wystąpić następujące sytuacje:

Cena z tytułu nabycia portfela wierzytelności zostanie ustalona na poziomie rynkowym w oparciu o wycenę przygotowaną przez niezależnego eksperta. Wartość nominalna wierzytelności, która będzie podstawą kalkulacji ceny portfela wierzytelności, obejmie szacowaną sumę rat kredytu (w szczególności spłat kapitału wraz z odsetkami), pozostałych do spłaty na moment dokonania transakcji nabycia portfela wierzytelności.

Dla potrzeb podatkowych Bank zamierza dokonać alokacji ceny nabycia portfela wierzytelności pomiędzy poszczególne wierzytelności z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji. Każdorazowo w momencie nabycia Wierzytelności (zarówno w formie portfela wierzytelności, jak i w przypadku nabycia pojedynczych wierzytelności) Wnioskodawca dokona alokacji należnej ceny na poszczególne części nabytych wierzytelności kredytowych, tj. w szczególności na część kapitałową i odsetkową.

Płatność ceny z tytułu nabycia portfela wierzytelności przez Bank zostanie odroczona i może nastąpić po przeprowadzeniu przez Bank emisji listów zastawnych.

Możliwe jest, że w przypadku niektórych nabywanych Wierzytelności Bank na podstawie wniosku złożonego przez klienta dokona podwyższenia kwoty kredytu udzielonego przez poprzedniego wierzyciela. Pozytywne rozpatrzenie przez Bank wniosku skutkować będzie zawarciem pomiędzy Bankiem i klientem aneksu do umowy kredytowej. Podpisywane aneksy, co do zasady zawierać będą postanowienia, zgodnie z którymi wpłaty dokonywane przez klienta w miesięcznych ratach w pierwszej kolejności pokrywać będą kwotę nominalną udzielonego przez poprzedniego wierzyciela kredytu (oraz należności uboczne związane z pierwotną kwotą). Zawarcie aneksu w przedmiocie podwyższenia kwoty kredytu udzielonego przez poprzedniego wierzyciela, zarówno prawnie jak i rachunkowo, nie jest traktowane jako udzielenie nowego kredytu. Zasady na jakich odbywa się postawienie przez Bank środków do dyspozycji klientowi przez Bank są tożsame zarówno w przypadku podwyższenia kwoty kredytu udzielonego przez poprzedniego wierzyciela, jak i w przypadku udzielenia nowego kredytu przez Bank lub podwyższenia kwoty kredytu pierwotnie udzielonego przez Bank. Wierzytelności z tytułu kredytów nabywanych przez Wnioskodawcę będą podlegały u Wnioskodawcy standardowemu procesowi monitorowania ryzyka kredytowego oraz "ściągalności", stosowanemu przez Wnioskodawcę jednolicie w odniesieniu do wszystkich umów kredytów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dniu 24 listopada 2015 r. została wydana na jego rzecz przez Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacja indywidualna (sygn....) w zakresie traktowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych spłat wierzytelności nabytych. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż: w przypadku nabytych Wierzytelności, zarówno w przypadku nabycia z dyskontem, po wartości nominalnej lub z premią, Bank powinien rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia) w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej Wierzytelności, w konsekwencji Bank powinien wykazać dochód do opodatkowania dopiero w okresie, w którym suma spłat danej Wierzytelności przekroczy kwotę wydatków na jej nabycie Powyższa interpretacja, zdaniem Wnioskodawcy, nie potwierdza jednak w sposób dostateczny sposobu traktowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych kwoty nabytych Wierzytelności w części wynikającej z podwyższenia kwoty kredytu udzielonego przez poprzedniego wierzyciela ("Kwota podwyższenia").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien traktować Kwoty podwyższenia, na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów, w przypadku których Wnioskodawca od początku byłby stroną umowy kredytu, a w konsekwencji, czy wydatki na Kwotę podwyższenia nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, a spłaty kwot głównych w części wynikającej z podwyższenia kwoty kredytu udzielonego przez poprzedniego wierzyciela, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu?

2. Czy Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności rozpoznawać w wyniku podatkowym spłaty nabytych Wierzytelności kredytowych, przyjmując, że neutralna podatkowo spłata Kwoty podwyższenia następuje dopiero po dokonaniu przez klienta w całości spłaty danej (nabytej) Wierzytelności w wysokości nabytej przez Bank?

STANOWISKO WNIOSKODAWCY DO PYTANIA Nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p., Wnioskodawca powinien traktować Kwoty podwyższenia, na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów, w przypadku których Wnioskodawca od początku byłby stroną umowy kredytu. W konsekwencji, wydatki obejmujące wypłacenie Kwoty podwyższenia nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, a spłaty kwot głównych w części wynikającej z podwyższenia kwoty kredytu udzielonego przez poprzedniego wierzyciela nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY DO PYTANIA Nr 1

Przedmiotem niniejszego zapytania, jest to, czy Wnioskodawca będący bankiem prowadzącym działalność regulowaną przepisami ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych, dokonując podwyższenia kwoty kredytu udzielonego przez poprzedniego wierzyciela, nabytej od podmiotu prowadzącego działalność bankową wobec klienta z tytułu umowy kredytu, może na gruncie p.d.o.p. traktować Kwotę podwyższenia w taki sam sposób jak wierzytelności z umów kredytu, w przypadku których stroną udzielającą finansowania (a zatem kredytodawcą) od początku był Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, najistotniejszą kwestią w kontekście udzielenia prawidłowej odpowiedzi na powyższe zagadnienie staje się określenie, czy na gruncie ustawy o PODP podwyższenie kwoty kredytu udzielonego przez poprzedniego wierzyciela o Kwotę podwyższenia stanowi udzielenie kredytu (pożyczki) przez Bank.

Znaczenie terminu "kredyt (pożyczka) udzielona przez bank"

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, słowo "udzielać" oznacza m.in. "umożliwić (umożliwiać) uzyskanie czegoś, zapewnić (zapewniać) coś komuś (S. Dubisz (red.), Uniwersalny słownik języka polskiego. "T4. Warszawa 2008. s. 209").

Definicja umowy kredytu została zawarta w art. 69 ust. 1 Prawa Bankowego, zgodnie z którym przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwoty środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podwyższenie kwoty kredytu po nabyciu wierzytelności od innego banku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w działalności Banku mogą wystąpić przypadki, w których na podstawie wniosku złożonego przez klienta dojdzie do podwyższenia kwoty kredytu udzielonego przez poprzedniego wierzyciela. Pozytywne rozpatrzenie przez Bank wniosku skutkować będzie zawarciem aneksu do umowy kredytowej. Podpisywane aneksy co do zasady zawierać będą postanowienia, zgodnie z którymi wpłaty dokonywane przez klienta w miesięcznych ratach w pierwszej kolejności pokrywać będą kwotę nominalną udzielonego przez poprzedniego wierzyciela kredytu (oraz należności uboczne związane z pierwotną kwotą). Zawarcie aneksu w przedmiocie podwyższenia kwoty dotychczas udzielonego kredytu, zarówno prawnie jak i rachunkowo, nie jest traktowane jako udzielenie nowego kredytu.

Zmiana nie będzie dokonywana poprzez zawarcie nowej umowy kredytu z klientem, lecz przez zmianę warunków umowy dotychczasowej. Nie dojdzie tym samym do powstania nowego tytułu prawnego, z którego mogłoby wynikać istnienie nowej wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą i klientem (w wysokości Kwoty podwyższenia). W wyniku podwyższenia kwoty kredytu pomiędzy Bankiem i klientem będziemy mieli do czynienia nadal z wierzytelnością o jednorodnym charakterze, która będzie wynikała z jednego stosunku prawnego (pomimo iż pierwotnym kredytodawcą był inny bank, natomiast podwyższenie nastąpi po przejęciu kredytu przez Wnioskodawcę). Klient w dalszym ciągu będzie spłacał na rzecz Banku jedną miesięczną ratę kredytu (jedynie jej wysokość zostanie dostosowana do nowej wartości nominalnej zaciągniętego kredytu). Wierzytelności z tytułu kredytów nabywanych przez Wnioskodawcę będą podlegały u Wnioskodawcy standardowemu procesowi monitorowania ryzyka kredytowego oraz "ściągalności", stosowanemu przez Wnioskodawcę jednolicie w odniesieniu do wszystkich umów kredytu.

Podwyższenie kwoty nominalnej kredytu a przepisy ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, z jakich dochód ten został osiągnięty (przy czym w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód). Dochodem jest natomiast (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy o p.d.o.p.), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. zawiera otwarty katalog przychodów, wskazując w pkt 1, iż za przychody uznawane są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Uznaje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane przez podatnika w roku podatkowym, jednocześnie, do przychodów nie zalicza się - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. -zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o p.d.o.p. - zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) nie stanowią kosztu uzyskaniu przychodów.

Dany wydatek, aby mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony, przy czym powszechnie przyjmuje się, że istotą poniesienia kosztu jest obciążenie majątkowe podatnika mające charakter definitywny, co oznacza, że wydatek nie może zostać zwrócony podatnikowi w żadnej formie.

Jak zostało omówione powyżej, w wyniku cesji wierzytelności z umowy kredytu, nabywca takiej wierzytelności wstępuje w stosunek zobowiązaniowy w miejsce dotychczasowego wierzyciela - staje się stroną umowy kredytu jako kredytodawca. Od momentu przelewu wierzytelności na nowy podmiot, dłużnik zobowiązany jest dokonywać spłat zarówno kwoty głównej kredytu, jak i odsetek od niej, na rzecz nowego wierzyciela. Podobnie w przypadku podwyższenia kwoty Wierzytelności nabytej od innego banku dłużnik zobowiązany będzie do dokonywania spłat na rzecz Wnioskodawcy. Z tego względu należy uznać, że wydatki ponoszone przez Bank na Kwotę podwyższenia (wydatki obejmujące wypłacenie podwyższonej kwoty kredytu) - nie powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu, z uwagi na ich niedefinitywny (nieostateczny) charakter.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Kwoty podwyższenia, termin "zwrócony kredyt" należy odnosić do tej części wartości wierzytelności z tytułu kredytu, która znajduje pokrycie w wydatkach poniesionych przez Bank poprzez wypłatę kwoty pieniężnej na rzecz klienta.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien traktować Kwoty podwyższenia, na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów, w przypadku których Wnioskodawca od początku byłby stroną umowy kredytu. W konsekwencji, wydatki na Kwoty podwyższenia nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, a spłaty kwot głównych w części wynikającej z podwyższenia kwoty kredytu udzielonego przez poprzedniego wierzyciela nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu.

STANOWISKO WNIOSKODAWCY DO PYTANIA Nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podwyższenia przez Wnioskodawcę kwoty kredytu (udzielonego przez poprzedniego wierzyciela), powinien on w pierwszej kolejności rozpoznawać w wyniku podatkowym spłaty nabytych Wierzytelności kredytowych przyjmując, że neutralna podatkowo spłata Kwoty podwyższenia następuje dopiero po dokonaniu przez klienta w całości spłaty danej (nabytej) Wierzytelności w wysokości nabytej przez Bank.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY DO PYTANIA Nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy (uzasadnionym obszernie w stanowisku przedstawionym do pytania 1), Bank powinien traktować Kwoty podwyższenia, na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów, w przypadku których Wnioskodawca od początku byłby stroną umowy kredytu. W konsekwencji, wydatki na Kwoty podwyższenia nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, a spłaty kwot głównych w części wynikającej z podwyższenia kwoty kredytu udzielonego przez poprzedniego wierzyciela nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w przypadku nabytych Wierzytelności, zarówno w przypadku nabycia z dyskontem, po wartości nominalnej lub z premią, Bank będzie rozpoznawał jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia) w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej Wierzytelności, w konsekwencji Bank wykaże dochód do opodatkowania dopiero w okresie, w którym suma spłat danej Wierzytelności przekroczy kwotę wydatków na jej nabycie. Powyższa zasada nie będzie dotyczyła przychodów uzyskiwanych z tytułu spłat przez klientów Kwot podwyższenia. Takie podejście zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji wydanej na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015 r. (sygn....).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spłata przez klienta jednorodnej pod względem prawnym wierzytelności (tekst jedn.: wierzytelności wynikającej z jednego stosunku zobowiązaniowego łączącego Bank i klienta) powinna być dla celów podatkowych traktowana w dwojaki sposób, tj. spłata przez klienta raty kredytu w części "przejętej" od innego banku powinna stanowić przychód podatkowy natomiast spłata dotycząca części kredytu "podwyższonej" przez Wnioskodawcę powinna być neutralna podatkowo.

Zdaniem Wnioskodawcy powinien on w pierwszej kolejności rozpoznawać w wyniku podatkowym spłaty nabytych Wierzytelności kredytowych, przyjmując, że neutralna podatkowo spłata Kwoty podwyższenia następuje dopiero po dokonaniu przez klienta w całości spłaty danej (nabytej) Wierzytelności. Podejście takie zdaniem Banku ma uzasadnienie m.in. w chronologii wydarzeń prowadzących do powstania po stronie klienta zobowiązania do spłaty Wierzytelności w określonej wysokości, tj.:

Ponadto aneksy zawierane z klientami, na mocy których nastąpi postawienie przez Bank Kwoty podwyższenia do dyspozycji klienta mogą zawierać postanowienia dodatkowe mówiące, że klienci w pierwszej kolejności dokonują spłaty kwoty głównej oraz należności ubocznych związanych z pierwotnie udzielonym kredytem, a w dalszej kolejności Kwoty podwyższenia.

Zdaniem Banku odmienne podejście nie odzwierciedlałoby rzeczywistości gospodarczej oraz wymusiłoby na Banku konieczność przypisywania spłat dokonywanych przez klientów do sztucznie wydzielonych części w ramach jednej miesięcznej raty. Podejście takie nie jest możliwe do zastosowania w praktyce z uwagi na ograniczenia techniczne systemów informatycznych i księgowych Banku. Ponadto obowiązku takiego nie przewidują przepisy ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych lub Prawa bankowego, ani przepisy rachunkowe dotyczące ujmowania kredytów w księgach Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.