ITPB3/4510-165/16-3/DK - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X (dalej: "Wnioskodawca") prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1450 j.t. z późn. zm.). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera i będzie zawierał w przyszłości umowy o udzielenie swoim członkom kredytów lub pożyczek pieniężnych. Pomimo dokonywanej oceny zdolności kredytowej klientów Wnioskodawcy (członków) zdarza się, że udzielony przez Wnioskodawcę kredyt lub pożyczka pieniężna nie są zwracane w terminie określonym w umowie. W takich przypadkach, po wyczerpaniu innych środków służących uzyskaniu dobrowolnej zapłaty zaległych zobowiązań przez dłużników, Wnioskodawca występuje na drogę sądową przeciwko dłużnikom, występując do właściwego sądu powszechnego z powództwem o zapłatę kwoty należnej przez dłużnika. W wielu przypadkach dłużnicy, korzystając z przysługujących im środków prawnych w ramach prowadzonego postępowania sądowego, kwestionują wierzytelność Wnioskodawcy wnosząc np. sprzeciw od nakazu zapłaty lub składając apelację od wyroku sądu. Zasadą jest, iż Wnioskodawca uzyskuje informację o czynnościach prawnych dłużnika dotyczących kwestionowania wierzytelności Wnioskodawcy z pewnym opóźnieniem, tj. np. po otrzymaniu odpisu pisma skierowanego przez dłużnika do sądu - zgodnie z przepisami dotyczącymi doręczania pism w postępowaniu cywilnym.

W przypadku występowania zaległości w spłacie należności z tytułu udzielonej pożyczki lub kredytu, Wnioskodawca, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 880 dalej "Rozporządzenie MF") oraz przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 j.t.) jest zobowiązany do tworzenia w księgach rachunkowych odpisów aktualizujących wartość takich należności. Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów tworzone są przez Wnioskodawcę w wysokości wynikającej z powołanych przepisów regulujących zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych i w zależności od stanu zagrożenia nieściągalnością są tworzone na pokrycie części lub całości należności. Odpisy dokonane częściowo, w przypadku zmiany okoliczności stanowiących podstawę tworzenia odpisu, są odpowiednio powiększane (aż do 100% kwoty należności).

Pytania Wnioskodawcy dotyczą odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, w stosunku do których opóźnienie w zapłacie przez dłużnika przekracza 6 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26b w związku z art. 16 ust. 2a pkt 3 lit. c tiret pierwsze Ustawy CIT, odpisy aktualizujące wartość wierzytelności kwestionowanych przez dłużników, tworzone przez Wnioskodawcę w okolicznościach określonych we Wniosku, stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

2. Czy odpis aktualizujący wartość wierzytelności utworzony lub zwiększony zgodnie z odrębnymi przepisami już po spełnieniu przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności, stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 3 lit. c tiret pierwsze Ustawy CIT, stanowić może koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

3. W jakim momencie stwierdzić należy, że przesłanki uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności określone w art. 16 ust. 2a pkt 3 Ustawy CIT zostały spełnione: czy w momencie wystąpienia opisanych tam zdarzeń, czy też w momencie kiedy Wnioskodawca powziął wiadomość o takim zdarzeniu, np. na podstawie otrzymanych dokumentów?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że odpis aktualizujący wartość wierzytelności utworzony lub zwiększony po spełnieniu w odniesieniu do danej wierzytelności przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności określonych w art. 16 ust. 2a pkt 3 Ustawy CIT, stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie utworzenia tego odpisu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca dokonuje odpisów aktualizujących wartość wierzytelności zgodnie z odrębnymi przepisami w sprawie rachunkowości, w tym przepisami Rozporządzenia MF. Odpisy aktualizujące wartość wierzytelności tworzone są na pokrycie części lub całości należności, w zależności od stopnia zagrożenia jej ściągalności. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia MF w aktualnym brzmieniu, Wnioskodawca tworzy odpisy aktualizujące wartość należności oraz weryfikuje zasadność utworzonych uprzednio odpisów i ich wysokość najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca kończącego kwartał, co w praktyce może skutkować tym, iż - odnosząc się do sytuacji opisanych w stanie faktycznym - spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w postaci zakwestionowania wierzytelności przez dłużnika na drodze powództwa sądowego następuje wcześniej niż utworzenie odpisu aktualizującego wartość danej wierzytelności lub też zwiększenie uprzednio utworzonego odpisu, stosownie do przepisów Rozporządzenia MF. W ocenie Wnioskodawcy moment utworzenia lub zwiększenia wysokości odpisu aktualizującego nie wpływa na uprawnienie Wnioskodawcy do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości utworzonego (zwiększonego) odpisu aktualizującego w oparciu o przesłanki uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności, które wystąpiły wcześniej w odniesieniu do tej samej wierzytelności.

Z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 wynika, iż jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, przy czym możliwość ta uzależniona jest od spełnienia dwóch warunków:

* utworzenia odpisu aktualizującego wartość należności oraz

* uprawdopodobnienia nieściągalności należności w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 3 Ustawy CIT.

W efekcie, spełnienie obu tych przesłanek uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisu aktualizującego, przy czym możliwość ta pojawia się dopiero z chwilą spełnienia ostatniej z wymaganych przesłanek.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w postaci zakwestionowania przez dłużnika wierzytelności na drodze powództwa sądowego, tj. przykładowo wniesienia sprzeciwu od nakazu zapłaty, nie jest wystarczające dla obciążenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z uwagi na brak spełnienia (drugiej) koniecznej przesłanki w postaci dokonania odpisu aktualizującego wartość należności. Dopiero utworzony lub odpowiednio zwiększony odpis aktualizujący może, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT, podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, istotna pozostaje kwestia trwałości przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, która jako okoliczność obiektywna stanowi podstawę do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Wysokość odpisów aktualizujących wartość należności, z uwagi na przepisy regulujące zasady ich tworzenia, podlega zmianie. Nie wpływa to jednak na fakt, iż spełniona uprzednio przesłanka uprawdopodobniająca nieściągalność wierzytelności (tu: zakwestionowanie przez dłużnika wierzytelności na drodze powództwa sądowego) pozostaje aktualna, stanowiąc podstawę zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tworzonych lub zwiększanych odpisów aktualizujących wartość takiej należności.

Powyższy pogląd potwierdzający zasadność poglądu Wnioskodawcy o trwałości przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w których podkreśla się, iż:

"Nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej" (podkreślenie własne) - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 października 2014 r. ITPB4/423-85/14/PST.

W świetle powyższej argumentacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż utworzony odpis aktualizujący wartość należności z tytułu udzielonej pożyczki lub kredytu oraz każde zwiększenie uprzednio utworzonego odpisu aktualizującego dokonane zgodnie z przepisami o rachunkowości, mające miejsce po spełnieniu w odniesieniu do danej wierzytelności przesłanki uprawdopodobnienia jej nieściągalności, stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 3 Ustawy CIT, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie odpowiednio: utworzenia lub zwiększenia utworzonego uprzednio odpisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przedstawionego pytania jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że wierzytelności, o których mowa nie są wierzytelnościami przedawnionymi. Jednocześnie wskazać należy, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego tutejszy organ opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie prowadzi natomiast postępowania dowodowego, które stanowią domenę postępowania podatkowego, czy też kontrolnego.

W kontekście powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mogły tym samym wpływać na sposób rozstrzygnięcia przyjęty w sprawie przedmiotowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.