ITPB3/4510-165/16-2/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartości wierzytelności kwestionowanych przez dłużników - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów aktualizujących wierzytelności kwestionowanych przez dłużników.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X (dalej: "Wnioskodawca") prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1450 j.t. z późn. zm.). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera i będzie zawierał w przyszłości umowy o udzielenie swoim członkom kredytów lub pożyczek pieniężnych. Pomimo dokonywanej oceny zdolności kredytowej klientów Wnioskodawcy (członków) zdarza się, że udzielony przez Wnioskodawcę kredyt lub pożyczka pieniężna nie są zwracane w terminie określonym w umowie. W takich przypadkach, po wyczerpaniu innych środków służących uzyskaniu dobrowolnej zapłaty zaległych zobowiązań przez dłużników, Wnioskodawca występuje na drogę sądową przeciwko dłużnikom, występując do właściwego sądu powszechnego z powództwem o zapłatę kwoty należnej przez dłużnika. W wielu przypadkach dłużnicy, korzystając z przysługujących im środków prawnych w ramach prowadzonego postępowania sądowego, kwestionują wierzytelność Wnioskodawcy wnosząc np. sprzeciw od nakazu zapłaty lub składając apelację od wyroku sądu. Zasadą jest, iż Wnioskodawca uzyskuje informację o czynnościach prawnych dłużnika dotyczących kwestionowania wierzytelności Wnioskodawcy z pewnym opóźnieniem, tj. np. po otrzymaniu odpisu pisma skierowanego przez dłużnika do sądu - zgodnie z przepisami dotyczącymi doręczania pism w postępowaniu cywilnym.

W przypadku występowania zaległości w spłacie należności z tytułu udzielonej pożyczki lub kredytu, Wnioskodawca, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 880 dalej "Rozporządzenie MF") oraz przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 j.t.) jest zobowiązany do tworzenia w księgach rachunkowych odpisów aktualizujących wartość takich należności. Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów tworzone są przez Wnioskodawcę w wysokości wynikającej z powołanych przepisów regulujących zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych i w zależności od stanu zagrożenia nieściągalnością są tworzone na pokrycie części lub całości należności. Odpisy dokonane częściowo, w przypadku zmiany okoliczności stanowiących podstawę tworzenia odpisu, są odpowiednio powiększane (aż do 100% kwoty należności).

Pytania Wnioskodawcy dotyczą odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, w stosunku do których opóźnienie w zapłacie przez dłużnika przekracza 6 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26b w związku z art. 16 ust. 2a pkt 3 lit. c tiret pierwsze Ustawy CIT, odpisy aktualizujące wartość wierzytelności kwestionowanych przez dłużników, tworzone przez Wnioskodawcę w okolicznościach określonych we Wniosku, stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

2. Czy odpis aktualizujący wartość wierzytelności utworzony lub zwiększony zgodnie z odrębnymi przepisami już po spełnieniu przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności, stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 3 lit. c tiret pierwsze Ustawy CIT, stanowić może koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

3. W jakim momencie stwierdzić należy, że przesłanki uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności określone w art. 16 ust. 2a pkt 3 Ustawy CIT zostały spełnione: czy w momencie wystąpienia opisanych tam zdarzeń, czy też w momencie kiedy Wnioskodawca powziął wiadomość o takim zdarzeniu, np. na podstawie otrzymanych dokumentów?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe uwzględniają w kosztach uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, z wyjątkiem odsetek od kredytów i pożyczek, utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych wartość należności uzależniona jest zatem od spełnienia dwóch warunków:

* utworzenia odpisu aktualizującego wartość należności zgodnie z odrębnymi przepisami (tu: przepisami Rozporządzenia MF) oraz

* uprawdopodobnienia nieściągalności należności zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 3 Ustawy CIT.

Ustawa CIT w art. 16 ust. 2a pkt 3 zawiera katalog przesłanek stanowiących o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Jedna z nich dotyczy wierzytelności, w odniesieniu do których opóźnienie w spłacie kredytu lub pożyczki przekracza 6 miesięcy, a sama wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego (art. 16 ust. 2a pkt 3 lit. c tiret pierwsze Ustawy CIT).

W ocenie Wnioskodawcy pojęcie kwestionowania wierzytelności przez dłużnika na drodze powództwa sądowego odnosi się tak do sytuacji, w której dłużnik wszczyna postępowanie sądowe przeciwko wierzycielowi, jak również do przypadku, w którym dłużnik kwestionuje tę wierzytelność w postępowaniu sądowym wszczętym przez wierzyciela - Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy bowiem, w przypadku gdy dłużnik nie spełnia dobrowolnie świadczenia należnego Wnioskodawcy, wobec czego Wnioskodawca, dążąc do wyegzekwowania wierzytelności, wytacza dłużnikowi powództwo przed sądem, w odpowiedzi na co dłużnik wdaje się w spór, korzystając z przysługujących mu środków odwoławczych (np. składa odpowiedź na pozew kwestionując roszczenie, wnosi sprzeciw od nakazu zapłaty), zaprzeczając istnieniu tej wierzytelności, występuje przypadek wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 3 lit. c tiret pierwsze Ustawy CIT, tj. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2015 r. IPTPB3/4510-202/15-2/PM. W powołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, iż określenie "wierzytelności kwestionowanej przez dłużnika na drodze powództwa sądowego", oznacza (także) sytuację, w której dłużnik kwestionuje tę wierzytelność w postępowaniu sądowym wszczętym przez wierzyciela: "(...) Oceny okoliczności uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności Spółki należy dokonać biorąc pod uwagę sposób zachowania dłużnika wobec wierzyciela, a przede wszystkim brak dobrowolnego uregulowania przez niego wierzytelności oraz kwestionowanie wierzytelności w trakcie procesu sądowego. Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na to, w jaki sposób dłużnik odmawia przed sądem spełnienia przeterminowanego świadczenia (odmawia zawarcia ugody, podnosi zarzuty niewłaściwości sądu, odpiera zarzuty w odpowiedzi na pozew lub sam wytacza powództwo wierzycielowi), świadczy to o wysokim prawdopodobieństwie, że wierzyciel nie uzyska swojej należności".

Warto przy tym dodać, iż powyższy pogląd potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. o sygn. ITPB3/423-438b/13/PS: "Stanowisko Spółki, w świetle którego w przypadku gdy dłużnik wda się w spór w ramach zainicjowanego przez Spółkę pozwem częściowym postępowania (...), oczywistym będzie, iż dłużnik kwestionuje istnienie wierzytelności co oznaczać będzie, iż ziszczona zostaje opisana w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanka pozwalająca na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych dotyczących całości wierzytelności - uznać należy co do zasady za prawidłowe". W prawdzie w powyższej interpretacji chodziło o problem kwestionowana przez dłużnika całości wierzytelności, choć pozew wierzyciela dotyczył jedynie jej części, niemniej jednak dokonana przez organ podatkowy ocena spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności poprzez kwestionowanie przez dłużnika w postępowaniu wszczętym przez wierzyciela znajduje zastosowanie także w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Dla potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, warto także wskazać na wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. o sygn. II FSK 1275/08, w którym Sąd orzekał na tle stanu faktycznego, w którym podatnik nie otrzymał od kontrahenta zapłaty w terminie. Próbując wyegzekwować swoją należność z faktur wezwał dłużnika do próby ugodowej. Wobec tego, że dłużnik odmówił zawarcia ugody, podatnik wniósł pozew do sądu. Sprawa podatnika nie została jednak merytorycznie rozstrzygnięta przez sąd z powodu podniesienia przez dłużnika zarzutu, że właściwym do rozstrzygnięcia sporu był sąd polubowny. Na tle powyższego stanu faktycznego NSA uznał, że "odmowa zawarcia ugody w postępowaniu pojednawczym przez ARM świadczy o kwestionowaniu należności przez tego dłużnika (...). Jeżeli nie wyraża zgody na zawarcie ugody i nie zaspokaja wierzyciela (mimo upływu terminu płatności), to czyni to prawdopodobnym twierdzenie, że kwestionuje należność. Również podniesienie przez drugiego z dłużników zarzutu zapisu na sąd polubowny i braku jurysdykcji sądu polskiego, aczkolwiek istotnie nie odnosi się do samej zasadności roszczenia dochodzonego w procesie, może być uznane za jego kwestionowanie w sytuacji, gdy jednocześnie dłużnik nie reguluje przeterminowanej należności i skutecznie opóźnia możliwość dochodzenia jej na drodze sądowej".

Dodatkowo, warto podkreślić, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych wartość wierzytelności uzależniona jest od uprawdopodobnienia jej nieściągalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując oceny okoliczności uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności należy wziąć pod uwagę sposób zachowania dłużnika wobec wierzyciela, a przede wszystkim brak dobrowolnego uregulowania przez niego wierzytelności oraz kwestionowanie wierzytelności w trakcie procesu sądowego. Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na to, w jaki sposób dłużnik odmawia przed sądem spełnienia przeterminowanego świadczenia (odmawia zawarcia ugody, podnosi zarzuty niewłaściwości sądu, odpiera zarzuty w odpowiedzi na pozew lub sam wytacza powództwo wierzycielowi), świadczyło o wysokim prawdopodobieństwie, że wierzyciel nie uzyska swojej należności. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności należy bowiem oceniać w sposób obiektywny biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, a w szczególności zachowanie dłużnika oraz sytuację, w jakiej znajduje się podatnik będący wierzycielem. Jeżeli zatem dłużnik nie spełnia dobrowolnie świadczenia, a na etapie postępowania sądowego podnosi różnego rodzaju argumenty, którymi podważa istnienie wierzytelności Wnioskodawcy, oznacza to, że nie ma on zamiaru spełnić świadczenia, do którego jest zobowiązany. Okoliczność ta wskazuje jednocześnie na prawdopodobieństwo, że przysługująca Wnioskodawcy należność nie zostanie uiszczona.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy w ramach postępowania sądowego dłużnik korzysta z przysługujących mu środków odwoławczych, np. wnosząc sprzeciw od nakazu zapłaty lub składając apelację, oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, iż dłużnik - na drodze postępowania sądowego - kwestionuje wierzytelność Wnioskodawcy. Z uwagi zatem na fakt, iż opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki lub kredytu przekracza 6 miesięcy, spełniona jest przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 3 lit. c Ustawy CIT, a zatem dokonany zgodnie z przepisami Rozporządzenia MF odpis aktualizujący wartość wierzytelności stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przedstawionego pytania jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że wierzytelności, o których mowa nie są wierzytelnościami przedawnionymi. Jednocześnie wskazać należy, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego tutejszy organ opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie prowadzi natomiast postępowania dowodowego, które stanowią domenę postępowania podatkowego, czy też kontrolnego.

W kontekście powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mogły tym samym wpływać na sposób rozstrzygnięcia przyjęty w sprawie przedmiotowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.