ITPB3/4510-157/16/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont środków trwałych.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada w ewidencji środków trwałych samochody ciężarowe marki Star - 266 o numerze rejestracyjnym (...) nr ewidencyjny (...) oraz (...) nr ewidencyjny (...). Decyzją zarządu Spółki dokonano szeregu napraw remontowych ww. samochodów z uwagi na zużycie eksploatacyjne środków trwałych. Przeprowadzone prace remontowe stanowiły remont kapitalny, gdyż polegały na remoncie kabiny, naprawie konstrukcji wraz z montażem nowej plandeki, malowanie burt skrzyni ładunkowej, naprawie wciągarki. Łączny koszt remontu dwóch samochodów wyniósł 81.181,30 zł netto.

Powyższy koszt został poniesiony na podstawie faktur VAT wystawionych przez Wykonawcę prac o numerach (...) z dnia 29 lipca 2015 r. i z dnia 30 listopada 2015 r.

Zgodnie z przyjętymi zasadami współmierności oraz istotności jak również zgodnie z wytycznymi MSR 16 koszty bieżącego utrzymania środków trwałych i ich konserwacji, niebędące remontem kapitalnym lub przeglądem okresowym obciążają wynik finansowy okresu, w którym wystąpiły. W konsekwencji spółka ujęła koszt remontu kapitalnego w księgach rachunkowych jako zwiększenie wartości środka trwałego.

Koszt remontu kapitalnego jest odnoszony w koszty bilansowe, proporcjonalnie do przewidywanego okresu użytkowania, poprzez odpisy amortyzacyjne. Okres użytkowania weryfikowany jest co roku, gdyż nie sposób przewidzieć dokładnie kiedy będzie dokonywany następny remont, wszystko to zależy od stopnia eksploatacji samochodu.

Natomiast dla potrzeb podatkowych zakres prac obejmujący koszty remontu stanowią odtworzenie stanu pierwotnego łącznie z wymianą zużytych składników technicznych ww. samochodu. Opisane prace remontowe nie stanowią ani ulepszenia ani przebudowy czy rozbudowy samochodu marki Star w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zatem wartość prac remontowych nie stanowi ulepszenia środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

Czy z uwagi na różne podejście rachunkowe i podatkowego do remontu środka trwałego, wydatek opisany w stanie faktycznym powinien podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty poniesione na remont samochodów marki Star na podstawie faktury (...) należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od podatku dochodowym od osób prawnych, mianowicie w momencie poniesienia, ujęcia w księgach rachunkowych, tj. w grudniu 2015 r. i we wrześniu 2015 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki ww. przepisy definiują dzień, moment ujęcia wydatku jako koszt podatkowy. W myśl powyższych regulacji należy uznać dzień zaewidencjonowania wydatku w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych np. jako "zobowiązanie".

Zdaniem Spółki należy zwrócić uwagę, że przepisy bilansowe nie mają charakteru podatkowo - - twórczego. Oczywiście przepisy podatkowe obligują Spółkę do prowadzenie odrębnej ewidencji rachunkowej celem i w sposób zapewniający określenie podstawy opodatkowania, wysokości dochodu (straty) i wysokości należnego podatku za rok obrotowy a także prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do ustalenia prawidłowości odpisów amortyzacyjnych. Powiązanie to, zdaniem Spółki odnosi się jedynie do aspektów techniczno-formalnych. Prowadzenie ewidencji rachunkowej przy użyciu najczęściej programów księgowych sprowadza się do korzystania z dwu ewidencji przez dwa systemy - prawa podatkowego i prawa bilansowego. Przykładem może być zastosowanie w zaawansowanym programach księgowych dwóch modeli prowadzenia ewidencji środków trwałych, mianowicie dla celów prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Przecież nie zawsze analogiczne stawki przyjmuje się do amortyzacji środków trwałych w celach rachunkowych a podatkowych. Ewidencja rozumiana w sposób ogólny, nie tylko dla środków trwałych spełnia tylko rolę narzędzia (funkcja techniczna) w celu obliczenia, ujęcia prawidłowych wartości przychodów i kosztów w rozumieniu prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości nie mogą decydować ani rozstrzygać o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania jak również o tym co jest a co nie jest kosztem podatkowym.

Orzecznictwo Sądów Administracyjnych, w tym:

* Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygnatura akt II FSK 115/13;

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2012 r. sygnatura akt II FSK 861/11;

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. sygnatura akt I SA/Kr 669/12 oraz

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r. sygnatura akt II FSK 1685/12)

- wielokrotnie akcentowało w swoich wyrokach, że art. 15 odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodu. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie należy oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Ustawa nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisywać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatków na podstawie faktury - czytamy w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 r. sygnatura akt II FSK 115/13.

Reasumując zdaniem Spółki wydatki na remont samochodu Star, które dla potrzeb rachunkowości podlegają amortyzacji, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia, zaewidencjonowania w księgach w grudniu 2015 r. i we wrześniu 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna).

Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone

w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną) różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przedstawiony powyżej podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca poniósł wydatki na remonty kapitalne dwóch samochodów ciężarowych marki Star stanowiących jego środki trwałe. Przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowości przewiduje zgodnie z przyjętymi zasadami współmierności oraz istotności zakwalifikowania dla celów rachunkowych przeprowadzanych remontów, jako zwiększenie wartości środka trwałego. Koszt remontu kapitalnego jest więc odnoszony w koszty bilansowe, proporcjonalnie do przewidywanego okresu użytkowania, poprzez odpisy amortyzacyjne. Okres użytkowania weryfikowany jest co roku, gdyż determinuje go stopień eksploatacji samochodu.

Remont to ogół czynności związanych z odtworzeniem (przywróceniem) pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego (w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania), obejmujących w szczególności wymianę zużytych składników technicznych (części zamienne), nie stanowiących przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. zakres prac obejmujący koszty remontu stanowią odtworzenie stanu pierwotnego łącznie z wymianą zużytych składników technicznych ww. samochodu. Jak podkreśla Wnioskodawca opisane prace remontowe nie stanowią ani ulepszenia ani przebudowy czy rozbudowy samochodu marki Star w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zatem wartość prac remontowych nie stanowi ulepszenia środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki dotyczące remontów kapitalnych środków trwałych, używanych w prowadzonej działalności gospodarczej nie zostały więc wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego koszty poniesione na remont kapitalny środków trwałych spełniają przesłankę uznania ich za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tzw. "koszty pośrednie" są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Biorąc pod uwagę przedstawione w analizowanej sprawie okoliczności wskazać więc należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki remontowe, stosownie do treści art. 15 ust. 4d (zdanie pierwsze) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym została zdefiniowana data poniesienia kosztu, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, nakłady poniesione w związku z realizacją "remontów kapitalnych" są wykazywane jako element majątku trwałego i podlegają amortyzacji do następnego znaczącego remontu, (tj. zgodnie z wytycznymi Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 16, który określa księgowe ujęcie rzeczowych aktywów trwałych, które będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres, czyli składników nie spełniających kryteriów wyznaczonych dla aktywów obrotowych). Przyjęta przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca amortyzować wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez prognozowany okres decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. A zatem, skoro dla celów bilansowych omawiane wydatki są ujmowane w czasie, powinny być w tym samym czasie ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych).

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądowe jak i powołane interpretacje indywidualne nie są wiążące dla tutejszego organu podatkowego.

Końcowo zauważyć należy, że stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.