ITPB3/4510-142/16/MJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.), uzupełnionego pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu, który powstanie po stronie Spółki w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem - jest prawidłowe, jednak z innych względów niż to wskazał Wnioskodawca.

W dniu 25 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia przychodu w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP, planuje objęcie udziałów w innej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej: Spółka2) dających jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce2.

Spółka nabędzie udziały Spółki2 w wyniku transakcji tzw. "wymiany udziałów", w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Do Spółki zostaną wniesione udziały w Spółce2, zapewniające Spółce bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki2, w zamian za co wnoszący aport dotychczasowi udziałowcy Spółki2 (dalej: "Udziałowcy") otrzymają udziały w Spółce. Spółka nie wyklucza, że do transakcji wymiany udziałów dojdzie w wyniku wniesienia udziałów w Spółce2 wyłącznie przez jednego z udziałowców tej spółki, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Udziały Spółki2 zostaną wniesione przez Udziałowców (Udziałowca) w postaci wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W zamian za nabyte przez Spółkę udziały Spółki2, Spółka wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego udziałów Spółki2.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości zgromadzenie wspólników Spółki2 podejmie uchwałę o nabyciu całości lub części udziałów własnych w celu ich umorzenia w trybie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób ustalić przychód, który powstanie po stronie Spółki w przypadku zbycia udziałów w Spółce2 w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem ?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. dalej k.s.h). Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Natomiast na podstawie art. 199 § 2 zdanie pierwsze k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednakże przepis art. 199 § 3 k.s.h. dopuszcza sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nabycie udziałów Spółki2 (które zostaną zbyte przez Spółkę na rzecz Spółki2, w celu ich umorzenia dobrowolnego) przez Spółkę nastąpi w ramach transakcji wymiany udziałów, tj. w drodze wniesienia aportu udziałów Spółki2 przez Udziałowców (Udziałowca) do Spółki i wydania Udziałowcom (Udziałowcowi) udziałów własnych Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że w ramach transakcji "wymiany udziałów" ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane udziały w Spółce2 są udziały własne Spółki, które są przekazywane w ramach takiej transakcji Udziałowcom. W opinii Spółki wartość tego ekwiwalentu, tj. wartość nominalna udziałów własnych Spółki wydanych Udziałowcom stanowi dla Spółki ekonomiczny koszt nabycia udziałów Spółki2.

Prawidłowość powyższej wykładni wynika z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., w którym ustawodawca uregulował sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie z tym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane, są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Ustawodawca jasno wskazuje, że w ramach transakcji wymiany udziałów ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane udziały są udziały własne Spółki wydane Udziałowcom (Udziałowcowi). Wartość nominalna udziałów własnych Spółki przekazanych Udziałowcom (Udziałowcowi) będzie stanowić dla Spółki "wydatek na nabycie udziałów", o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., jak również w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

Wydatki te (odpowiadające wartości nominalnej udziałów własnych Spółki przekazanych Udziałowcom w zamian za udziały Spółki) będą pomniejszały przychód Spółki z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki2 w celu ich dobrowolnego umorzenia (stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.). Biorąc pod uwagę poczynione rozważania, w ocenie Spółki nie ulega żadnym wątpliwościom, że przychód Spółki z tytułu zbycia udziałów w Spółce2 w celu ich umorzenia stanowić będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia tych udziałów w celu umorzenia a nominalną wartością udziałów własnych wydanych Udziałowcom (Udziałowcowi) w zamian za aport. Jeżeli wynagrodzenie Spółki z tytułu zbycia udziałów w Spółce2 w celu umorzenia byłoby niższe niż nominalna wartość udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport, Spółka nie wykaże w ogóle przychodu z tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mogła rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji (o ile taka strata w ogóle wystąpi).

Analogiczne do powyższego stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 września 2015 r., IPPB3/4510-584/15-4/k.k.; z dnia 30 października 2014 r., IPPB3/423-856/14-2/MS oraz z dnia 11 lipca 2013 r., IPPB5/423-256/13-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe, jednak z innych względów niż to wskazał Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka), planuje objęcie udziałów w innej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej: Spółka2) dających jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce2.

Według Wnioskodawcy Spółka nabędzie udziały Spółki2 w wyniku transakcji tzw. "wymiany udziałów", w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości zgromadzenie wspólników Spółki2 podejmie uchwałę o nabyciu całości lub części udziałów własnych w celu ich umorzenia w trybie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów (akcji), umorzenia udziałów lub akcji oraz do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Z uwagi zatem na fakt, że ustawodawca rozróżnia pojęcia "odpłatnego zbycia" i "odpłatnego zbycia w celu umorzenia", skutki podatkowe tych czynności nie mogą być takie same.

Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Treść tego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku gdy kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów będzie równa lub niższa od poniesionych wydatków na nabycie udziałów, to kwota ta nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów Spółki. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, Wnioskodawca może uzyskać przychód (dochód), stanowiący różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia a kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki2 w zamian za jej udziały.

Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Natomiast regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia stanowią lex specialis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, a tym samym wyłączają możliwość jej stosowania.

Reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali nakazuje dawanie pierwszeństwa przepisowi o bardziej szczegółowej treści unormowań w stosunku do przepisów bardziej ogólnych treściowo - w sytuacji jednoczesnego ich obowiązywania i pokrywania się zakresu normowania (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 91). Tym samym, mimo że wyrażenie "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem znaczeniowym desygnaty wyrażenia "odpłatne zbycie w celu umorzenia", to należy wskazać, że dla kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów ustawodawca przewidział szczególne - w stosunku do normy określonej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasady ustalania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, określone w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy.

Powyższe nie wpływa jednakże na okoliczność, że przychodem z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu umarzanych udziałów w Spółce2, a kosztem ich nabycia, którym będzie nominalna wartość tej części udziałów Spółki wydanych Udziałowcom Spółk2 w zamian za udziały w Spółce, która przypada proporcjonalnie na umarzane udziały. W sytuacji, gdy wynagrodzenie byłoby równe lub niższe od wydatków na nabycie udziałów Spółki2, to Wnioskodawca nie uzyska przychodu, a nadwyżka wydatków nad przychodami nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów

Podkreślić także należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną potwierdził zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Tym samym ocenił stanowisko Wnioskodawcy - w żądanym zakresie - pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej interpretacji nie poddano natomiast analizie kwestii, czy planowane nabycie udziałów odbędzie się na zasadach dotyczących wymiany udziałów - co stanowi element opisu zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin" po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.