ITPB3/4510-139/16/MKo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu - 24 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów związanych z modyfikacjami produktów:

* w części dotyczącej kosztów modyfikacji wprowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę i przez niego poniesionych - jest prawidłowe,

* z kolei w zakresie kosztów modyfikacji wykonanych przez klientów a następnie fakturowanych na Dystrybutora, a ostatecznie przenoszonych na Wnioskodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów związanych z modyfikacjami produktów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, posiadający status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka), prowadzi działalność produkcyjno-usługową w zakresie wykonania zabudów, przyczep, naczep i konstrukcji stalowych (dalej: "Produkty") dla różnego rodzaju środków transportu. Produkty oferowane przez Spółkę cechuje znaczący poziom wyspecjalizowania i dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta. Produkty powstają na podstawie projektów wykonanych zgodnie z zamówieniem skierowanym do Spółki przez podmiot powiązany, pełniący funkcje dystrybucyjne i pozostający odpowiedzialnym za kontakt z klientem ostatecznym (dalej: "Dystrybutor"). Na etapie akceptacji zlecenia ustalany jest również termin jego realizacji.

W toku prowadzonej działalności występują sytuacje, kiedy to pomimo dokładnej analizy składanych przez klientów zamówień, konsultacji dotyczących Produktów prowadzonych na poziomie przygotowania projektu i ostatecznej jego akceptacji przez klienta, klient już po otrzymaniu produktu, w toku jego użytkowania, dochodzi do wniosku, że chciałby wprowadzić w nim dalsze modyfikacje odnoszące się np. do zmiany parametrów, funkcjonalności czy też dodania dodatkowych elementów.

Konieczność wprowadzenia wskazanych modyfikacji nie jest efektem błędów popełnionych przez Spółkę, gdyż generalnie Produkty spełniają wymogi określone w zamówieniu i projekcie zaakceptowanym przez klienta. Zgłoszone modyfikacje wynikają z preferencji klientów, które nie były ujawnione lub nie zaistniały w fazie składania zamówienia czy przygotowywania projektu.

W zaistniałych sytuacjach Spółka zgodnie z przyjętą strategią marketingową grupy, do której należy, po uzgodnieniu z Dystrybutorem jest zobowiązana do wprowadzenia dodatkowych modyfikacji, co wiąże się z wystąpieniem po jej stronie dodatkowych kosztów, przy czym ostateczna cena Produktów nie ulega zmianie. Dodatkowo, dochodzi do sytuacji, w których w celu oszczędności czasu i kosztów omawiane modyfikacje wykonywane są bezpośrednio przez samego klienta, ale koszty ich wykonania są po uzgodnieniu z Dystrybutorem oraz Spółką fakturowane przez klienta na Dystrybutora, a ostatecznie przenoszone na Spółkę (dalej wskazane koszty określane są łącznie mianem "Kosztów Modyfikacji").

Należy przy tym wskazać, iż decyzja o poniesieniu Kosztów Modyfikacji przez Spółkę jest każdorazowo poprzedzona szczegółową analizą przesłanek biznesowych dla takiego działania przeprowadzoną przez Dystrybutora we współpracy ze Spółką. Pozytywna decyzja jest uzależniona od statusu klienta, jego historii zamówień oraz perspektyw współpracy w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego koszty ponoszone przez Spółkę w związku z modyfikacjami wprowadzanymi do Produktów mogą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego koszty, wynikające z wprowadzenia modyfikacji do Produktów (Koszty Modyfikacji), Spółka może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie warunki określone w art. 15 ust. 1 przytoczonej ustawy, a mianowicie:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania - w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

* został właściwie udokumentowany,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli poniesione i właściwie udokumentowane przez podatnika wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ww. ustawy mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 tejże ustawy, pod warunkiem istnienia ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

W pierwszej kolejności Spółka chciałaby wykluczyć kryteria o charakterze negatywnym, tj. braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 analizowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W omawianym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym fakt obciążania Spółki dodatkowymi kosztami wprowadzanych w Produktach modyfikacji nie ma charakteru kary umownej wynikającej z wad dostarczanych Produktów. Jak bowiem zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, konieczność wprowadzenia modyfikacji nie wynika z błędów lub braków, które wystąpiły z winy Spółki. Modyfikowane Produkty są zgodne z zamówieniem i projektem zaakceptowanym przez Klienta a modyfikacje wynikają z dodatkowych preferencji Klientów, które nie były ujawnione, nie zaistniały w fazie składania zamówienia czy przygotowywania projektu lub są efektem praktycznych doświadczeń związanych z bieżącym użytkowaniem Produktu przez klienta. Modyfikacje nie są więc działaniami mającymi na celu usunięcie wad czy braków jakie powstały z winy Spółki. Modyfikacje mają charakter prac dodatkowych, wykonywanych po to, aby uzyskać funkcjonalność Produktu pożądaną przez klienta.

Ponadto Spółka zauważa, że w jej opinii w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie dochodzi również do działań o charakterze reprezentacyjnym, których koszty, zgodnie z art. 16 ust. 1. pkt 28, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, bowiem ponoszenie Kosztów Modyfikacji jest realizacją polityki marketingowej oraz ma bezpośredni wpływ na uzyskanie od klienta kolejnych zleceń, a tym samym uzyskanie przychodów w przyszłości. Element budowania wizerunku grupy nie jest jedynym, ani głównym celem akceptacji Kosztów Modyfikacji.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, analizując możliwość rozpoznania Kosztów Modyfikacji za koszty uzyskania przychodów, należy zbadać, czy w odniesieniu do omawianych kosztów zostają spełnione ogólne warunki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki wydatki z tytułu wprowadzanych w Produktach modyfikacji, spełniają wszystkie ogólne kryteria warunkujące ich zaliczenie w całości do kosztów uzyskania przychodów. Spółka ponosi faktycznie koszt wprowadzonych modyfikacji i są one odpowiednio udokumentowane.

Wydatki z tytułu wprowadzanych modyfikacji mają też związek z działalnością gospodarczą Spółki. Koszty Modyfikacji wprowadzanych w Produktach są w istocie kosztami ponoszonymi przez Spółkę w celu zabezpieczenia źródeł przychodu, jako że mają na celu utrzymanie pomyślnych relacji gospodarczych z klientem grupy, co znajduje bezpośrednie przełożenie na wolumen zamówień handlowych składanych u Dystrybutora, a w dalszym kroku zamówień produkcyjnych, które spływają do Spółki i pozwalają jej na generowanie przychodów. Dystrybutor akceptując w porozumieniu ze Spółką ponoszenie Kosztów Modyfikacji wprowadzanych w Produktach realizuje zatem strategię marketingową mającą na celu uczynienie ich wiarygodnymi, rzetelnymi partnerami handlowymi, biorącymi odpowiedzialność za swoje Produkty, którzy są w stanie sprostać oczekiwaniom klienta, a w związku z tym mogą liczyć w przyszłości na kolejne zamówienia oraz związane z nimi przychody.

Spółka wskazuje także, że realizując politykę grupy i ponosząc Koszty Modyfikacji, uzyskuje także cenne praktyczne informacje w zakresie rozwoju Produktów i może w oparciu o nie antycypować dodatkowe oczekiwania klientów w przyszłości.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki dotyczące kosztów dodatkowych działań wobec klientów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 39/15, w którym wskazano m.in.: (...) Z przedstawionej charakterystyki funkcjonowania koncernu (...) i miejsca jakie w Grupie zajmuje skarżąca bezspornie wynika, że u podstaw ponoszonych przez spółkę wydatków na naprawy pogwarancyjne leży zachowanie ciągłości współpracy ze spółkami w ramach Grupy (...), zapobieżenie ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej wewnątrz Grupy, a także, realizacja założeń polityki marketingowej koncernu (...), przyjętej także przez skarżącą spółkę. Wskazane okoliczności wykluczają zastosowanie w sprawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 15/14, w którym wskazano m.in.: Dodatkowo zauważyć należy, że nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji itd. Przy kwalifikacji określonych przedsięwzięć podejmowanych przez dany podmiot, należy uwzględnić specyfikę tego podmiotu oraz branże, w jakiej on działa. (...) Reasumując analizę czynności opisanych we wniosku, Sąd doszedł do przekonania, że brak było podstaw prawnych do wyłączenia wydatków na naprawy pogwarancyjne z kosztów uzyskania przychodu, skoro ich jedynym (głównym) celem nie była poprawa wizerunku podatnika (czyli reprezentacja).

Reasumując, zdaniem Spółki, w oparciu o powyższe argumenty, ponoszone przez nią Koszty Modyfikacji do Produktów może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że wskazane wydatki nie zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 tejże ustawy oraz istnieje związek przyczynowy-skutkowy wskazanych kosztów z przyszłymi przychodami Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej kosztów modyfikacji wprowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę i przez niego poniesione jest prawidłowe, z kolei w zakresie kosztów modyfikacji wykonanych przez klientów a następnie fakturowanych na Dystrybutora, a ostatecznie przenoszonych na Wnioskodawcę - nieprawidłowe.

Przepisy art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) wymieniają tylko przykładowe kategorie przychodów (katalog otwarty). W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane.

Zgodnie zatem z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 przytoczonej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Analizując przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe należy również wyjaśnić, że proces produkcyjny jest to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu poprzez wszystkie operacje technologiczne, transportowe, kontrolne, magazynowe (a także procesy naturalne) aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Tak więc, w wyniku procesu produkcyjnego konsument (użytkownik) otrzymuje gotowe produkty (wyroby lub usługi). W warunkach gospodarki zorientowanej na rynek proces produkcji staje się odpowiedzialny za: marketing, prognozowanie i planowanie, zaopatrzenie, sterowanie procesami przekształcania surowców w produkt gotowy, dystrybucję i serwis. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę natomiast w ramach całego procesu produkcyjnego są elementami kształtującymi cenę produktu finalnego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że koszty modyfikacji wprowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę i przez niego poniesione należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że wydatki te związane są z działalnością Spółki i przychodem realizowanym przez nią.

Inaczej natomiast ma się rzecz co do kosztów modyfikacji wykonanych przez klientów, następnie fakturowanych na Dystrybutora, a ostatecznie przenoszonych na Wnioskodawcę.

Kosztowy charakter wydatku winien być bowiem odnoszony czy też badany w zakresie działań podejmowanych przez danego podatnika. Inaczej rzecz ujmując, ponoszone wydatki muszą dotyczyć działalności danego podmiotu gospodarczego, są bowiem odnoszone do przychodu osiąganego przez ten podmiot.

Powiązanie kosztu z przychodem oznacza, iż koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z ewentualnym przychodem innego podmiotu, będącego innym podatnikiem.

Zatem ponoszenie kosztów za inny podmiot nie mieści się w dyspozycji powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej że - oprócz wykonywania modyfikacji bezpośrednio przez klientów Wnioskodawcy - powstałe w ten sposób koszty maja być fakturowane przez klientów na Dystrybutora, a dopiero później na Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.