ITPB3/4510-137/16/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu - 22 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital X na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w X z dnia 27 października 2015 r. dokonał wypłaty odszkodowania oraz wypłaty rent zaległych i bieżących tytułem odpowiedzialności za błąd w sztuce medycznej.

W dniu 24 lutego 2014 r. Sąd Okręgowy w XY wydał wyrok, który został zaskarżony przez Szpital apelacją z dnia 17 kwietnia 2014 r. W dniu 27 października 2015 r. Sąd Apelacyjny w X wydał wyrok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesione wydatki w zakresie wypłaconego przez Szpital odszkodowania oraz rent zasądzonych wyrokiem sądu stanowią dla Szpitala koszt uzyskania przychodów?

Wnioskodawca wskazał, że kwoty stanowiące odszkodowanie oraz renty zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż są one związane z prowadzoną przez Szpital działalnością podstawową, która obarczona jest ryzykiem spowodowania w sposób niezawiniony uszczerbku na zdrowiu, a nawet zgonu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów dają możliwość odliczenia dla celów podatkowych kosztów z wyłączeniem kosztów o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, wykazania bezpośredniego lub pośredniego związku z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powyższej ustawy.

Uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu jest uzależnione od istnienia związku przyczynowo - skutkowego między tym kosztem, a przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą również koszt pośrednie, jeśli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania źródeł przychodów, nawet wówczas, gdy przychód nie został osiągnięty z przyczyn obiektywnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 powyższej ustawy, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zostały kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad lub wykonanych usług.

Mając na uwadze specyfikację działalności Szpitala oraz regulacje ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych podmiotów wykonujących działalność leczniczą, Szpitale udzielające świadczeń opieki zdrowotnej nie mogą być traktowane jako podmioty prowadzące działalność usługową na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak również kodeksu spółek handlowych.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Szpitala stwierdzić należy, że wypłata odszkodowania oraz rent wynika wprost z przepisów kodeksu cywilnego i powinna zostać zakwalifikowana jako wydatek związany z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjenta, co w konsekwencji stanowi, że jest to wydatek związany z funkcjonowaniem Szpitala.

Wnioskodawca wskazał na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. znak IPPB5/423-924/13-2/KS oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2014 r. znak IBPBI/2/423-580/14/AP, znak IBPBI/2/423-609/14/AP, znak IBPBI/2/423-993/14/AP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy opisane we wniosku koszty nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy wskazuje natomiast, że kosztami podatkowymi nie są grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Należy także wskazać, że istotne w niniejszej sprawie są uregulowania wynikające z prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 430 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z Dz. U. z 2016 r. poz. 585), kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności.

W myśl art. 444 § 1 powyższej ustawy, w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu.

Natomiast art. 444 § 2 ww. ustawy stanowi, że jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty. Jeżeli w chwili wydania wyroku szkody nie da się dokładnie ustalić, poszkodowanemu może być przyznana renta tymczasowa (§ 3).

Jak wynika z treści art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadkach przewidzianych w artykule poprzedzającym sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Jednocześnie należy nadmienić, że Szpital - jako podmiot, którego celem jest szeroko rozumiana ochrona zdrowia ludzkiego - jest zobowiązany do należytej staranności, jak i stosowania zasad etyki zawodowej.

Powyższe wynika wprost z treści art. 2 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2012 r. poz. 159), zgodnie z którym przestrzeganie praw pacjenta określonych w ustawie jest obowiązkiem organów władzy publicznej właściwych w zakresie ochrony zdrowia, Narodowego Funduszu Zdrowia, podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, osób wykonujących zawód medyczny oraz innych osób uczestniczących w udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Z kolei art. 8 ww. ustawy stanowi, że pacjent ma prawo do świadczeń zdrowotnych udzielanych z należytą starannością przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych w warunkach odpowiadających określonym w odrębnych przepisach wymaganiom fachowym i sanitarnym. Przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych osoby wykonujące zawód medyczny kierują się zasadami etyki zawodowej określonymi przez właściwe samorządy zawodów medycznych.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Szpital (tj. wydatki w zakresie wypłaconego przez Szpital odszkodowania oraz rent zasądzonych wyrokiem sądu) na rzecz pacjenta w związku z błędem w postępowaniu lekarskim, nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem mogą - co do zasady - stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, ww. wydatki winny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki związane funkcjonalnie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością leczniczą, gdzie decydujące znaczenie będzie miał związek poniesionych wydatków z zachowaniem źródła przychodów - wydatki te wpisane są w ryzyko prowadzenia tego rodzaju działalności.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające, w tym wynikające z własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogły być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym bada okoliczności danej sprawy.

W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które stanowią podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania właściwy organ nie może jednak dokonywać weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Jednocześnie podkreślić należy, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny stanowi jedyną i wyłączną podstawę wydanej interpretacji, a tym samym wyznacza granice, w jakich wydana interpretacja będzie wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Organ ten nie jest uprawniony do ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, nie może go więc weryfikować, podważać, ani zmieniać w jakimkolwiek zakresie. Wobec powyższego wydana interpretacja indywidualna będzie wywoływać określone prawem skutki, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika w złożonym przez niego wniosku.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pełna weryfikacja prawidłowości poszczególnych rozliczeń Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Natomiast przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach wnioskodawcy ("zainteresowanego"), w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.