ITPB3/4510-126/16/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 24 maja 2016 r. - w zakresie ujęcia w wartości początkowej środka trwałego zysków i strat wynikających z realizacji kontraktu forward - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w wartości początkowej środka trwałego zysków i strat wynikających z realizacji kontraktu forward.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (w dalszej części także "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem tej działalności są szeroko rozumiane usługi poligraficzne oraz usługi pokrewne.

Spółka postanowiła rozwinąć swoje zaplecze techniczne i rozbudować dotychczas wykorzystywaną infrastrukturę o nową halę produkcyjno-magazynową. Inwestycja ta finansowana jest z zaciągniętego przez Spółkę kredytu w banku. Kredyt został zaciągnięty w walucie obcej (euro).

Dążąc do minimalizacji ryzyka związanego z zmianą kursów walut, Spółka zawiera dodatkowe umowy typu forward.

W zakresie zabezpieczenia płatności poszczególnych transz kredytu na realizowaną inwestycję, kontrakt ten ma charakter tzw. forward nierzeczywisty.

Oznacza to, że Spółka nie nabywa od Banku określonej w umowie kwoty waluty obcej, lecz poszczególne transze przelewane są przez Bank, który udzielił kredytu, na rachunek wykonawcy prac w walucie krajowej (polski złoty) według kursu stosowanego przez Bank w danym dniu (tzw. "Kursu Spot").

Z kolei Bank, który odpowiedziany jest za rozliczenie kontraktu typu forward nierzeczywisty, uznaje bądź obciąża rachunek Spółki o różnicę pomiędzy tzw. Kursem Spot oraz kursem ustalonym w ramach kontraktu forward (tzw. "Kursem Rozliczeniowym").

Tym samym, na tym właśnie etapie dochodzi do realizacji kontraktu forward będącego przedmiotem wniosku. Jednocześnie aktywa, nabywane przez Spółkę w ramach zaciągniętego kredytu, stanowią środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w dalszej części "u.p.d.o.p.").

W związku z powyższym, są uwzględniane w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowią także przedmiot odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zyski (uznania) oraz straty (obciążenia) wynikające z realizacji kontraktu typu forward nierzeczywisty, należy uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych, nabywanych przez Wnioskodawcę ze środków pochodzących z zaciągniętego kredytu, którego spłata jest zabezpieczona przedmiotowym kontraktem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zyski jak i straty z tytułu realizacji kontraktu forward nierzeczywisty wpływają na przyjętą dla celów podatkowych wartość początkową środków trwałych Spółki.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Natomiast na mocy art. 4a pkt 22 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W ocenie Spółki, analizując powyższe regulacje, przyjąć można, że będące przedmiotem wniosku umowy forward nierzeczywisty należy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych traktować jako pochodne instrumenty finansowe.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 3f u.p.d.o.p. jednoznacznie przesądza, że za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Ustawodawca przewidział także szczegółowe zasady ponoszenia kosztów w takim przypadku - według art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wysnuć można z tego wniosek, że podatnik winien rozpoznać zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania w związku z pochodnymi instrumentami finansowymi dopiero w momencie ich realizacji. Zasada ta nie obejmuje jednakże przypadków, gdy rzeczone wydatki nie powiększają wartości początkowej środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika.

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na istotną kwestię m.in. rozbieżności w konsekwencjach podatkowych kontraktów typu forward rzeczywistych oraz nierzeczywistych. W przypadku tych pierwszych - gdzie dochodzi do faktycznego nabycia walut obcej - zgodnie przyjmuje się, że ich realizacja skutkuje powstaniem różnic kursowych w rozumieniu ustaw podatkowych (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-413/13-2/IŚ). Różnice te są rozpoznawane według zasad przewidzianych w art. 15a u.p.d.o.p. Alternatywnie, różnice kursowe uwzględniane są w cenie nabycia, która stanowi wartość początkową środka trwałego (vide art. 16g ust. 5 w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.).

W omawianym stanie faktycznym jednakże Spółka realizuje kontrakty typu forward nierzeczywisty. W tym zakresie trudno mówić o różnicach kursowych w znaczeniu podatkowym, gdyż nie dochodzi do nabycia wartości pieniężnych w walucie obcej.

W ocenie Wnioskodawcy, realizacja takiego kontraktu skutkuje powstaniem przychodów oraz kosztów na zasadach ogólnych. Taki wniosek płynie mi.in. z wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 1984/11. Wątpliwości budzi jednakże kwestia, czy zyski lub straty (w ujęciu podatkowym stanowiące przychody lub koszty) należy uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego.

W myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

W ocenie Wnioskodawcy, użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza otwarty katalog wydatków, które należy uwzględnić w kosztach wytworzenia środka trwałego.

Jednolicie w orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem "kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" należy rozumieć te wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Budowa infrastruktury technicznej jest właśnie takim wydatkiem (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 1665/08).

Budowa nowej hali produkcyjno-magazynowej jest procesem rozłożonym w czasie. Skoro finansowanie tej inwestycji pochodzi ze środków pozostawionych do dyspozycji w ramach kredytu nominowanego w walucie obcej, w pełni uzasadnione jest zabezpieczenie kursu spłaty kredytu kontraktem walutowym. W tym wypadku jest to forward nierzeczywisty.

Skutkiem zawarcia umowy tego rodzaju jest sytuacja, gdzie Spółka uzyskuje pewne przysporzenie (uznanie swojego rachunku bankowego) lub stratę (obciążenie swojego rachunku). Wartości te wykazują bezpośredni związek z prowadzoną inwestycją oraz wytworzonymi przez Spółkę środkami trwałymi.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Spółki wynik realizacji kontraktów forward nierzeczywistych powinien zostać zaliczony do kosztów wytworzenia środka trwałego, a tym samym powinien zostać uwzględniony w wartości początkowej jej środków zarówno w przypadku, gdy w związku z realizacją kontraktów Spółka osiągnie zysk (uznanie rachunku) jak i stratę (obciążenie rachunku).

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.