ITPB3/4510-111/15/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółka jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) z siedzibą w Polsce.

SKA powstała przed 12 grudnia 2013 r., tj. przed terminem wskazanym w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: Ustawa nowelizująca). Ponadto SKA dokonała zmiany przyjętego roku obrotowego. Wpis w KRS dotyczący przedmiotowej zmiany został dokonany również przed 12 grudnia 2013 r. Zgodnie ze statutem SKA jej rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października. Obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się przed 31 grudnia 2013 r. a zakończy się 31 października 2015 r.

Jednocześnie planowane jest przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o., które może nastąpić przed końcem obecnego roku obrotowego SKA albo po zakończeniu obecnego roku obrotowego. Przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

W wyniku omawianego przekształcenia Spółka stanie się wspólnikiem Spółki z o.o., która wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SKA.

SKA posiada kapitał zakładowy i zapasowy. Wskazane kapitały zostały utworzone z wkładów pieniężnych i niepieniężnych (aport). Wnioskodawca zakłada również, że w trakcie trwania obecnego roku obrachunkowego SKA może wypracować zysk. Po przekształceniu wartość kapitału zapasowego Spółki z o.o. będzie odpowiadać wartości kapitału zapasowego SKA. Z kolei wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. będzie odpowiadać sumie wartości wkładu wniesionego przez komplementariusza oraz wartości nominalnej kapitału akcyjnego SKA.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w Spółce z o.o. (spółce przekształconej) uczestniczyć będą zarówno akcjonariusz jak też komplementariusz SKA (spółki przekształcanej).

Stosunek wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej SKA na udziały w przekształconej Spółce z o.o. będzie tożsamy, tzn. Spółka będzie posiadać taki sam procent udziałów w Spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia SKA jak procent udziału w sumie kapitału zakładowego SKA (posiadanego przez Wnioskodawcę) i wkładu komplementariusza, przed przedmiotowym przekształceniem.

Planowane jest przy tym, aby poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia, ustalony w umowie spółki, odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SKA wynikającemu z umowy spółki przekształcanej. Wnioskodawca, pragnie jednocześnie nadmienić, że na moment przedmiotowego przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat z SKA (np. z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę z o.o. nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też innego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem SKA w Spółkę z o.o. nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też innego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże ze zdarzeniem obejmującym przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. powstania przychodu bądź innego przysporzenia oraz nie definiuje wartości przychodu bądź innego przysporzenia, jaka mogłaby w takim momencie podlegać opodatkowaniu. W szczególności, w momencie omawianego przekształcenia nie powstanie przychód w wysokości niepodzielonych zysków wypracowanych przez SKA, obejmujących zasadniczo zysk roku bieżącego, do momentu przekształcenia (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje bowiem opodatkowanie omawianych zysków jedynie w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej (od 1 stycznia 2014 r. - spółki będącej podatnikiem) w spółkę osobową (od 1 stycznia 2014 r. - spółkę nie będącą osobą prawną), co nie ma miejsca w analizowanym przypadku).

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nie powoduje powstania żadnego przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzasadniają w szczególności przedstawione poniżej argumenty.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" wyliczenie wskazane w omawianym przepisie nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym katalog przychodów zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy należy traktować jako katalog otwarty i nie należy się ograniczać wyłącznie do kategorii wymienionych bezpośrednio w treści wspomnianego przepisu.

Jednocześnie, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p., przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12, nb. 1, Legalis 2011).

Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz inne otrzymane albo należne trwale przysporzenia majątkowe.

Przekładając powyższe rozważania na przypadek wskazany przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, opisane powyżej przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nie spowoduje powstania u Spółki żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. Spółka, jako akcjonariusz SKA, a następnie - po przekształceniu - jako wspólnik Spółki z o.o., nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem Spółki z o.o.). W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie podstaw do uznania, że w Spółce z tytułu przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. stanowi więc wyłącznie efektywną wymianę akcji SKA na udziały Spółki z o.o., nie stanowi natomiast żadnego trwałego przysporzenia po stronie Spółki. Przysporzenie takie miałoby niewątpliwie miejsce w momencie sprzedaży udziałów Spółki z o.o., co w przedmiotowym przypadku nie będzie miało miejsca.

Podobnie, w opinii Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie przekształcenia kapitału akcyjnego SKA na udziały, czy przekształcenia kapitału zapasowego powstałego z tzw. agio emisyjnego na kapitał zapasowy przekształconej Spółki z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy także zyski (w tym niepodzielone) wykazane w sprawozdaniu SKA nie będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże z tym faktem powstania obowiązku podatkowego (w przeciwieństwie np. do przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe).

Przekształcenie w przedmiotowym przypadku należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku Spółki z o.o. po przekształceniu, tj. majątek Spółki z o.o. odpowiada majątkowi SKA. Przedmiotowe działanie skutkuje wyłącznie zmianą formy prawnej spółki, nie prowadzi natomiast do powstania żadnego przysporzenia po stronie Spółki.

Dodatkowo, ewentualne zyski SKA osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie nie zostaną wypłacone w żadnej formie, przekazane zostaną natomiast na kapitał zapasowy przekształconej Spółki z o.o.

Ponadto, co Wnioskodawca pragnie podkreślić, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podczas gdy w przypadku przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. Spółka w wyniku takiego przekształcenia stanie się udziałowcem Spółki z o.o. poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce. Nastąpi to z mocy prawa w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. Nie następuje zatem objęcie udziałów. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy nie zostanie spełniona, Spółka z tytułu przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Spółka pragnie wskazać, że przyjęte przez Spółkę i zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z ugruntowanym już stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

* interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-245/14-6/MC wydanej dnia 5 września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: w związku z przekształceniem SKA w Spółkę z o.o. nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.;

* interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-421a/13/AW wydanej 23 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych;

* interpretacji indywidualnej nr IPTPB3/423-331/13-4/MF wydanej 28 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego;

* interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-326/13-4/MC wydanej 12 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: w razie przekształcenia SKA w Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

* interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-282/13-7/DS wydanej 22 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

* interpretacji indywidualnej nr ITPB4/423-5/13/AM wydanej 15 kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: (...) z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie spełniona, Spółka z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z o.o. nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem SKA w Spółkę z o.o. nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.