ITPB3/4510-11/16/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środka trwałego przez podmiot zarządzający strefą - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środka trwałego przez podmiot zarządzający strefą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie wystawionej przez wykonawcę usług - robót budowlanych - faktury VAT nr.../...z dnia 17 kwietnia 2014 r. P. oraz na podstawie wcześniej zawartej umowy z dnia 24 lutego 2014 r. pomiędzy R. a Wnioskodawcą wydatkowała tytułem zapłaty za usługę objętą fakturą kwotę 14 900 zł netto, tj. 18 327 zł brutto.

Przedmiotem zleconych przez Wnioskodawcę robót, było wykonanie połączenia rurociągów burzowych poprzez studnie żelbetowe 2Q 1200 mm z osadnikami przy ul. P. w S. (instalacja deszczowa). Inwestycja realizowana była na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i na podstawie zapisów Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1659). Realizacja inwestycji przez Wnioskodawcę zgodna była z planem rozwoju strefy zawartym w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 158, poz. 1249). Wybudowana ze środków Wnioskodawcy na terenie SSE instalacja deszczowa wpisana została do ewidencji środków trwałych Spółki. Wydatki na nią poczynione nie były objęte żadnym dofinansowaniem, dotacją czy subwencją. Wydatki te na podstawie § 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej zostały zwolnione od podatku dochodowego.

Zgodnie z zapisami § 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej: Zarządzającym strefą jest P. Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia: Zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy amortyzacja środka trwałego nabytego do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE przez Zarządzającego Strefą (Wnioskodawcą) będzie w całości kosztem uzyskania przychodów, jeżeli Zarządzającemu Strefą przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej na zakup środków trwałych na cele rozwoju Strefy, zgodnie z zapisami § 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy, że środki trwałe w postaci instalacji deszczowej znajdują się na terenie SSE i ich zakup zgodny był z planem rozwoju strefy, a koszt ich zakupu nie był objęty żadnym dofinansowaniem, nie został odliczony od podstawy opodatkowania ani też nie został spółce zwrócony, to ich amortyzacja, uwzględniając zapisy art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Dlatego, w przypadku podatnika, kosztem uzyskania przychodu będą w całości odpisy amortyzacyjne od ww. środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów, bowiem fakt, że od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych zależy wielkość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku, nie wiąże się z możliwością zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tychże środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów, gdyż takiego wyłączenia przepisy omawianej ustawy nie zawierają.

Podobnie w ww. kwestii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji Nr ITPB3/423-160/07/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282), Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W treści tego rozporządzenia określa się:

* biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

W rozporządzeniu tym, Rada Ministrów może ponadto - na mocy art. 25 ust. 2 powołanej ustawy - zwolnić od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca - na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej - jest zarządzającym Specjalną Strefą Ekonomiczną.

Jednocześnie - stosownie do § 3 tego rozporządzenia - zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez Wnioskodawcę warunku wydatkowania uzyskanych dochodów na cele rozwoju strefy (w tym na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na jej terenie) w roku podatkowym lub roku po nim następującym. Innymi słowy, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia pod warunkiem przeznaczenia (w roku podatkowym lub roku po nim następującym) pozostających w jego dyspozycji środków finansowych w wysokości zwolnionego dochodu na cele rozwoju strefy w tym na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na jej terenie.

Zatem, zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu zarządzającego strefą obejmuje dochód osiągnięty w roku podatkowym i wydatkowany na cele rozwoju strefy w tymże roku oraz w całym roku następującym po roku podatkowym.

Zwolnienie dochodu od opodatkowania wiąże się z uprzednim określeniem jego prawidłowej wysokości.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 861, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 (należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 (art. 18 ust. 1 powołanej ustawy). Pojęcie dochodu zostało wyjaśnione przez ustawodawcę w treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy przy tym nadmienić, że stosownie do przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zagranicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...).

Zatem, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki - po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów - o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami.

W dalszej części przepisów ustawodawca odnosi się do poszczególnych rodzajów kosztów, w tym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych kosztów (m.in. kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, koszty wynagrodzeń, koszt nabycia środków trwałych).

W konsekwencji, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane - zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Po pomniejszeniu przychodów o tak ustalone koszty uzyskania przychodów powstanie dochód. Dochód ten wolny jest od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wydatek z niego sfinansowany wiąże się bezpośrednio z realizacją celów rozwoju strefy. Jeżeli jednak wydatki nie wiążą się z realizacją takich celów to równowartość dochodów odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od opodatkowania dochodów, które wydatkował na wytworzenie środka trwałego (wpisanej do ewidencji środków trwałych instalacji deszczowej). Przy czym - co szczególnie ważne na tle analizowanej sporawy - wydatki te nie były objęte żadnym dofinansowaniem, dotacją czy subwencją.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie - w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy - kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi przepis art. 16a ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odnosząc niniejsze do wskazanych powyżej unormowań należy stwierdzić, że Spółka powinna obliczyć dochód do opodatkowania zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. uwzględniając przychody oraz koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego, a następnie od tak wyliczonego dochodu odjąć wydatki poniesione na cele rozwoju strefy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym i wykazać je jako dochód wolny od podatku. Innymi słowy, różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowi dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym. Ustalony w ww. sposób dochód jest przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów w części wydatkowanej na cele rozwoju strefy - w przedmiotowej sprawie na wytworzenie środka trwałego.

Koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone z uwzględnieniem amortyzacji środków trwałych. Tym samym - odpowiadając wprost na postawione przez Spółkę pytanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w przedmiotowej sprawie środek trwały wytworzony do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE przez Wnioskodawcę może być amortyzowany i odpisy amortyzacyjne mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów.

Należy bowiem wyjaśnić, że wydatkowanie środków zwolnionych od podatku (przeznaczonych na cele rozwoju strefy, w tym na wytworzenie (nabycie) środków trwałych lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na jej terenie) nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Czynność ta polega bowiem na rozdysponowaniu środków pochodzących z dochodu zwolnionego od podatku, na cele określone w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej.

W przepisie regulującym zwolnienie nie chodzi bowiem o wydatki uwzględnione w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele. Podkreślić przy tym należy, że każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu, o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony wyłącznie jeden raz. Oznacza to, że jeżeli w danym roku podatkowym dochód zostanie zwolniony z opodatkowania w oparciu również o wydatki poniesione w następnym roku (tekst jedn.: roku następującym po roku podatkowym, w którym rozliczono dochód zwolniony), to wydatki te nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wielkości dochodu zwolnionego za ten rok następny.

W omawianej sprawie konieczne jest więc odróżnienie uznania danego kosztu za koszt podatkowy od jego sfinansowania, tj. dokonania wydatku. Wydatek sfinansowany z dochodu zwolnionego nie może być kosztem uzyskania przychodów, ponieważ związany jest z kosztem, który w momencie zarachowania (po spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uznany został za koszt podatkowy danego roku. Samo sfinansowanie zobowiązań podatnika z dochodu zwolnionego od podatku dochodowego nie ma charakteru kosztowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.