ITPB3/4510-105/16-3/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia na potrzeby określenia podstawy opodatkowania udziału Wnioskodawcy w zagranicznej spółce kontrolowanej - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia na potrzeby określenia podstawy opodatkowania udziału Wnioskodawcy w zagranicznej spółce kontrolowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

R. jest udziałowcem dwóch spółek (zwanych dalej łącznie: "spółkami kontrolowanymi") posiadających osobowość prawną i mających siedziby na terytorium wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Antigua i Barbuda). W spółce R.S. Wnioskodawca posiada 80% udziałów, w spółce R.Sd. Wnioskodawca posiada 50% udziałów.

W RS, oprócz R 20% udziałów posiada osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, a pozostałe 30% udziałów zagraniczna osoba prawna. Osoba fizyczna będąca udziałowcem RS nie posiada udziałów ani w R ani w zagranicznej osobie prawnej, będącej udziałowcem RS. W RSd pozostałe 20% udziałów jest w posiadaniu zagranicznej osoby prawnej.

Rokiem podatkowym każdej ze spółek kontrolowanych jest rok kalendarzowy i pokrywa się on z rokiem podatkowym R.

W grudniu 2005 r. R udzielił każdej ze spółek kontrolowanych pożyczki. Środki pieniężne zostały przekazane pożyczkobiorcom w całości również w 2005 r. W 2015 r. miała miejsce spłata przez każdą ze spółek kontrolowanych części kapitału zaciągniętej pożyczki wraz z należnymi odsetkami (spłaty następowały również w latach wcześniejszych).

Na podstawie przepisów art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód uzyskany w 2015 r. przez zagraniczną spółkę kontrolowaną (zwaną dalej "CFC") podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy ustalaniu dochodu CFC, należy uwzględnić koszty uzyskania przychodów związane z zapłatą przez CFC odsetek od pożyczek zaciągniętych od udziałowców. Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów CFC określa się zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku, gdy wartość udzielonych pożyczek pozostała do spłaty w 2015 r. ma znaczną wartość w porównaniu z kapitałem CFC, przy określaniu wartości odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodu w CFC należy uwzględnić przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

R jest w posiadaniu umów obydwu spółek kontrolowanych, które potwierdzają faktyczną wielkość udziałów posiadanych w RS i RSd.

W opisanym wyżej stanie faktycznym, przy określeniu dochodu każdej ze spółek kontrolowanych za 2015 r. należy uwzględnić koszty związane ze spłatą po dniu 31 grudnia 2014 r. odsetek od pożyczek uzyskanych przez spółki kontrolowane w 2005 r. od R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy koszty te powinny zostać obliczone zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., czy też w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

2. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, należy uznać, że na potrzeby określenia podstawy opodatkowania udział R w zyskach R za 2015 r. wynosi 100%, czy też, że udział ten wynosi 71,43%, a dochód przypadający na pozostałe 28,57% udziałów powinien zostać przypisany osobie fizycznej będącej drugim polskim udziałowcem w RSd.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 w części dotyczącej Wnioskodawcy, tj. sytuacji określenia udziału Wnioskodawcy w zagranicznej spółce kontrolowanej. W pozostałym zakresie zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Prezentując własne stanowisko - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - Jednostka wskazuje, że zgodnie z art. 24a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, przysługiwały, przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach są równe.

Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku, gdy kilku podatników, mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP, jest udziałowcami w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej mającej siedzibę w tzw. raju podatkowym, stosuje się domniemanie (którego nie można obalić), że tym podatnikom przysługuje w sumie 100% udziałów w zysku takiej spółki (niezależnie od tego, jaki faktycznie procent udziałów im przysługuje). W braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że udziały tych podatników w zysku są równe. Jeżeli natomiast dowód przeciwny istnieje, owe domniemane 100% udziałów należy podzielić między poszczególnych podatników w proporcji do faktycznie posiadanych przez nich udziałów.

Jeżeli wśród udziałowców CFC jest tylko jeden polski podmiot, to nieżalenie od faktycznej ilości udziałów posiadanych przez niego w CFC, cały dochód zagranicznej spółki kontrolowanej jest przypisywany temu podmiotowi celem ustalenia podstawy opodatkowania.

Powyższy przepis, w swoim literalnym brzmieniu, odwołuje się jednak wyłącznie do podatników wskazanych art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc do podatników podatku dochodowego os osób prawnych. Nie uwzględnia natomiast sytuacji, gdzie udziałowcami zagranicznej spółki kontrolowanej z siedzibą w raju podatkowym jest zarówno polska osoba (osoby) prawna jak i polska osoba (osoby) fizyczna.

Podobnie, art. 30f ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, przysługiwały, przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach są równe.

Również więc analogiczny do art. 24a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w swoim literalnym brzmieniu, odwołuje się wyłącznie do podatników wskazanych art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i nie uwzględnia sytuacji, gdzie udziałowcami zagranicznej spółki kontrolowanej jest zarówno polska osoba (osoby) fizyczna jak i polska osoba (osoby) prawna.

W konsekwencji, oparcie się na literalnym brzmieniu powołanych wyżej przepisów, w sytuacji, kiedy udziałowcami zagranicznej spółki kontrolowanej mającej siedzibę w raju podatkowym jest osoba prawna mająca siedzibę na terytorium RP i osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium RP, skutkowałoby tym, że dochód takiej spółki podlegałby podwójnemu (dwukrotnemu) opodatkowaniu w Polsce: raz, w całości, u osoby prawnej będącej udziałowcem (na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), drugi raz, również w całości, u osoby fizycznej będącej udziałowcem (na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stąd - w ocenie Wnioskodawcy - wskazane wyżej przepisy należy interpretować z uwzględnieniem zasady unikania podwójnego, tj. w ten sposób, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim odwołuje się do niego art. 24a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje zarówno podatników podatku dochodowego od osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w kraju jak i podatników podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce. Analogiczna zasadę należałoby zastosować przy interpretacji art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim odwołuje się do niego art. 30f ust. 9 tej ustawy.

W przeciwnym razie, sytuacja podatkowa spółek kapitałowych będących udziałowcami w zagranicznych spółkach kontrolowanych z siedzibą w rajach podatkowych, gdzie udziałowcem jest również inna polska spółka kapitałowa, byłaby zdecydowanie bardziej korzystna od sytuacji takiej samej spółki kapitałowej, gdzie drugim udziałowcem w kontrolowanej spółce zagranicznej jest polska osoba fizyczna. W pierwszym bowiem przypadku dochód, a w konsekwencji podatek należny od całości dochodu w spółce zagranicznej zostaje podzielony pomiędzy dwóch podatników w proporcji, w jakiej posiadają udziały w spółce zagranicznej; w drugim zaś przypadku, spółka byłaby zmuszona do zapłaty podatku od kwoty całego dochodu uzyskanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W konsekwencji, interpretując przepisy zgodnie z ich literalnym brzmieniem, dla polskiego podatnika będącego spółką kapitałową, wysokość podatku z tytułu posiadania udziałów w zagranicznej spółce kontrolowanej, mającej dwóch polskich udziałowców, zależałaby od tego, czy drugim udziałowcem jest polska osoba prawna czy też polska osoba fizyczna. Podobna sytuacja miałaby miejsce, gdyby udziałowcami było więcej podmiotów polskich, wśród których występowałyby zarówno osoby prawne jak i osoby fizyczne.

Sytuacja, w której wysokość podatku należnego od polskiej osoby prawnej będącej udziałowcem zagranicznej spółki kontrolowanej z siedzibą w raju podatkowym, mającej określony udział w zyskach takiej spółki, zależałaby wyłącznie od okoliczności, czy drugim udziałowcem jest polska osoba prawna czy też osoba fizyczna, jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasady równości podmiotów wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Prowadziłoby to bowiem, w istocie, do nieuzasadnionego dyskryminowania pewnych podmiotów gospodarczych przez prawo podatkowe ze względu na skład osobowy spółek zagranicznych, w których posiadają one udziały. To bowiem, czy drugim udziałowcem w zagranicznej spółce kontrolowanej jest polska osoba prawna, czy tez jest to polska osoba fizyczna, nie jest okolicznością, która mogłaby w sposób racjonalny zostać uznana za przyczynę mającą istotny wpływ na wysokość podatku.

Za wystarczający dowód potwierdzający faktyczne prawo do udziału R i innych podmiotów w zyskach RS należy uznać umowę spółki RSd, znajdującą się w posiadaniu Wnioskodawcy. Jest to bowiem dokument ustanawiający prawa i obowiązki wspólników związane z uczestnictwem w spółce, sporządzony zgodnie z prawem obowiązującym na terytorium, na którym znajduje się siedziba RS. Stąd jest to najbardziej miarodajne źródło informacji na temat praw udziałowców do udziału w zysku spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej argumenty - w ocenie Wnioskodawcy - dochód RS dla celów opodatkowania przez R powinien zostać przypisany Wnioskodawcy w takiej części w jakiej udziały posiadane przez R w RS pozostają do sumy udziałów posiadanych przez R i przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Stąd, spółce R, posiadającej 50% udziałów w RS, przy 70% udziałów posiadanych w RS łącznie przez podmioty polskie, należy proporcjonalnie przypisać 71,43% dochodu RS celem ustalenia wysokości podstawy opodatkowania (Wnioskodawca posiada 5/7 udziałów przypadających na podmioty polskie). Pozostałe natomiast 28,57% (2/7) dochodu RS powinno zostać przypisane - celem opodatkowania - osobie fizycznej będącej drugim polskim udziałowcem w RS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.