ITPB3/4510-105/16-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących "niedostatecznej kapitalizacji" - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania przepisów dotyczących "niedostatecznej kapitalizacji".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

R. jest udziałowcem dwóch spółek (zwanych dalej łącznie: "spółkami kontrolowanymi") posiadających osobowość prawną i mających siedziby na terytorium wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Antigua i Barbuda). W spółce R.S. Wnioskodawca posiada 80% udziałów, w spółce R.Sd. Wnioskodawca posiada 50% udziałów.

W RS, oprócz R 20% udziałów posiada osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, a pozostałe 30% udziałów zagraniczna osoba prawna. Osoba fizyczna będąca udziałowcem RS nie posiada udziałów ani w R ani w zagranicznej osobie prawnej, będącej udziałowcem RS. W RSd pozostałe 20% udziałów jest w posiadaniu zagranicznej osoby prawnej.

Rokiem podatkowym każdej ze spółek kontrolowanych jest rok kalendarzowy i pokrywa się on z rokiem podatkowym R.

W grudniu 2005 r. R udzielił każdej ze spółek kontrolowanych pożyczki. Środki pieniężne zostały przekazane pożyczkobiorcom w całości również w 2005 r. W 2015 r. miała miejsce spłata przez każdą ze spółek kontrolowanych części kapitału zaciągniętej pożyczki wraz z należnymi odsetkami (spłaty następowały również w latach wcześniejszych).

Na podstawie przepisów art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód uzyskany w 2015 r. przez zagraniczną spółkę kontrolowaną (zwaną dalej "CFC") podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy ustalaniu dochodu CFC, należy uwzględnić koszty uzyskania przychodów związane z zapłatą przez CFC odsetek od pożyczek zaciągniętych od udziałowców. Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów CFC określa się zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku, gdy wartość udzielonych pożyczek pozostała do spłaty w 2015 r. ma znaczną wartość w porównaniu z kapitałem CFC, przy określaniu wartości odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodu w CFC należy uwzględnić przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

R jest w posiadaniu umów obydwu spółek kontrolowanych, które potwierdzają faktyczną wielkość udziałów posiadanych w RS i RSd.

W opisanym wyżej stanie faktycznym, przy określeniu dochodu każdej ze spółek kontrolowanych za 2015 r. należy uwzględnić koszty związane ze spłatą po dniu 31 grudnia 2014 r. odsetek od pożyczek uzyskanych przez spółki kontrolowane w 2005 r. od R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy koszty te powinny zostać obliczone zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., czy też w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

2. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, należy uznać, że na potrzeby określenia podstawy opodatkowania udział R w zyskach RS za 2015 r. wynosi 100%, czy też, że udział ten wynosi 71,43%, a dochód przypadający na pozostałe 28,57% udziałów powinien zostać przypisany osobie fizycznej będącej drugim polskim udziałowcem w RS.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W pozostałym zakresie zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Prezentując własne stanowisko - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 - Jednostka wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC), wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej: "ustawa zmieniająca"). Zgodnie z art. 24a ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki - ust. 4;

* Dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich - ust. 6.

Jak z powyższego wynika, dochód stanowiący podstawę opodatkowania w CFC określa się w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również przychody i koszty służące obliczeniu wysokości dochodu ustala się według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Równocześnie z przepisami dotyczącymi opodatkowania dochodu CFC, weszły w życie zmienione przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, w przypadku tzw. niedostatecznej kapitalizacji. W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. uległ zmianie m.in. sposób obliczania proporcji, w jakiej część odsetek podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych.

Zgodnie jednak z przepisami przejściowymi zawartymi w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W przypadku więc, kiedy podatnik faktycznie uzyskał przed dniem 1 stycznia 2015 r. środki na podstawie zawartej umowy pożyczki, ewentualne wyłączenie z kosztów podatkowych części odsetek płaconych od takiej pożyczki odbywać się będzie na zasadach wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., nawet jeżeli odsetki wypłacane są po tej dacie.

Zauważyć jednak należy, że wskazany wyżej przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej odwołuje się do przepisów obowiązujących w okresie, w którym nie obowiązywał jeszcze przepis art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakładający obowiązek zapłaty podatku od dochodów CFC. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej nie może znajdować zastosowania w odniesieniu do sposobu obliczania dochodu podmiotu (CFC), który to dochód nie podlegał opodatkowaniu przed dniem 1 stycznia 2015 r. Co więcej, przed tą datą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosowały się do dochodu CFC w ogóle; dochód CFC nie stanowił nawet ówcześnie dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, zawarte w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy określające wysokość kosztów uzyskania przychodów (w tym art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61) znajdują zastosowanie do określenia dochodu CFC dopiero w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., ponieważ dopiero od tej daty możliwe jest określenie dochodu i podstawy opodatkowania - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w odniesieniu do CFC. Natomiast przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2014 r. nie mogą mieć wpływu na określenie wysokości dochodu CFC stanowiącego podstawę opodatkowania, ponieważ do tej daty ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogła być stosowana do określania dochodu CFC.

Mimo więc, że R udzielił pożyczek spółkom kontrolowanym i faktycznie przekazał środki pieniężne pożyczkobiorcom przed dniem 1 stycznia 2015 r., to przy określaniu dochodu RS i RSd stanowiącego podstawę opodatkowania zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej może bowiem odnosić się tylko do określania kosztów podatkowych, a w konsekwencji również dochodu, tylko takich podmiotów, których dochód pozostawał w zakresie zainteresowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez dniem 1 stycznia 2015 r.

Przyczyną, która legła u podstaw uchwalenia przez ustawodawcę normy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, było zapewnienie ochrony praw tych podatników, którzy zaciągnęli pożyczki od udziałowców pod rządami przepisów w brzmieniu poprzednio obowiązującymi (do dnia 31 grudnia 2014 r.). Po zmianie przepisów sytuacja takich podatników, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, nie powinna bowiem ulec pogorszeniu w stosunku do momentu, w którym zaciągnęli pożyczki.

Ochrona taka może jednak dotyczyć tylko takich przypadków, gdzie sytuacja podatkowa mogłaby - w związku z wprowadzeniem nowych regulacji - ulec zmianie (pogorszeniu) w stosunku do sytuacji sprzed zmiany przepisów. W przypadku natomiast dochodów uzyskiwanych przez CFC, które to dochody do dnia wprowadzenia nowych regulacji w zakresie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 nie podlegały ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dochodzi do pogorszenia czy też jakiejkolwiek zmiany sytuacji podatkowej w związku ze zmianą brzmienia wskazanego przepisu. Skoro bowiem przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosował się wcześniej do dochodu CFC, to jego zmiana nie mogła spowodować pogorszenia warunków opodatkowania tego dochodu.

W konsekwencji, przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej nie powinien znajdować zastosowania w odniesieniu do dochodu CFC. W rezultacie, określenie wysokości kosztów CFC z tytułu odsetek od pożyczek zaciągniętych od udziałowca powinno odbywać się z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym, od dnia 1 stycznia 2015 r. - również w przypadku, jeżeli środki z tytułu pożyczki zostały przekazane w 2005 r.

Koszty spółek kontrolowanych w zakresie odsetek od pożyczek uzyskanych od R. powinny zatem zostać określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. do polskich ustaw o podatkach dochodowych weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane. Zagraniczna spółka kontrolowana (Controlled Foreign Corporation: dalej "CFC") została zdefiniowana poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

* kraju (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

* stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

* stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,

* rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Stosownie do art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

a. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

W ust. 3 art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przywołał trzy równorzędne definicje legalne zagranicznej spółki kontrolowanej, będące podstawami uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Wśród wskazanych podstaw można wymienić w szczególności tzw. dwie podstawy samodzielne, do których na gruncie art. 24a ust. 3 zalicza się:

* posiadanie siedziby lub zarządu na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową zgodnie z listą tych krajów i terytoriów zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. , poz. 600),

* posiadanie siedziby lub zarządu w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniu, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawy do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

W myśl natomiast art. 24a ust. 6 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek określenia - na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej - nadwyżki przychodów zagranicznej spółki kontrolowanej i kosztów ich uzyskania. Jednocześnie przychody te i koszty należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, z późn. zm.) podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych stosują przepisy art. 7 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 24a, art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 i 2a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem dwóch spółek ("spółek kontrolowanych") posiadających osobowość prawną i mających siedziby na terytorium wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W jednej ze spółek posiada 80% udziałów, a w drugiej - 50%. W 2005 r. Wnioskodawca udzielił każdej ze spółek kontrolowanych pożyczki. Środki pieniężne zostały przekazane pożyczkobiorcom w całości również w 2005 r. W 2015 r. miała miejsce spłata przez każdą ze spółek kontrolowanych części kapitału zaciągniętej pożyczki wraz z należnymi odsetkami (spłaty następowały również w latach wcześniejszych).

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą ustalenia, czy w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od pożyczek powinny stanowić koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., czy też w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw zostały wprowadzone zmiany przepisów o "niedostatecznej kapitalizacji". Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, w myśl którego do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Ww. ustawa zmieniająca obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., co oznacza, że do odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych przed tą datą, zastosowanie znajdą przepisy o "niedostatecznej kapitalizacji" obowiązujące do końca 2014 r.

Tak więc kryterium decydującym o tym, które brzmienie przepisów dotyczących "niedostatecznej kapitalizacji" powinno mieć zastosowanie, jest data faktycznego przekazania kwoty pożyczki.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie należy rozróżnić dwie sytuacje:

* ustalenie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej;

* ustalenie kosztów uzyskania przychodów w związku z "niedostateczną kapitalizacją".

Przy czym, jako, że ustawodawca nie zawarł w "przepisach przejściowych" żadnych unormowań stanowiących o konieczności stosowania dla potrzeb ustalania dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych przepisów obowiązujących po dniu wejścia w życie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, a ponadto, z przepisów ustawy o podatku dochodowym pod osób prawnych wynika, że przychody i koszty uzyskania przychodów zagranicznej spółki kontrolowanej należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to do odsetek od pożyczek udzielonych przez Spółkę znajdą zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.