ITPB3/443-718/12/14-S/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 777/13 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części składki ubezpieczeniowej dotyczącej inwestycji - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części składki ubezpieczeniowej dotyczącej inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 sierpnia 2004 r. Wnioskodawca zawarł z Ministrem Infrastruktury (obecnie: Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej) jako ministrem właściwym do spraw transportu umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady... z... do... w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Na podstawie umowy koncesyjnej Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją ww. odcinka autostrady. Proces budowy autostrady przebiegał w dwóch etapach - pierwszy na odcinku R. - N.M. oraz drugi na odcinku N.M. - C. Umowa została zawarta na okres do roku 2039. Sekcje/odcinki autostrady (wchodzące w skład poszczególnych etapów), które były przekazywane sukcesywnie do użytkowania stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej.

Pierwsze dwie sekcje etapu 1 autostrady... zostały przekazane do używania w dniu 21 grudnia 2007 r. Przekazanie to zostało poprzedzone uzyskaniem przez wykonawcę autostrady tzw. świadectwa zasadniczego ukończenia tych sekcji wydanego przez niezależnego inżyniera (podmiot nadzorujący budowę z ramienia stron umowy koncesyjnej) oraz uzyskaniem wszystkich niezbędnych pozwoleń i zgód administracyjnych.

Pozostałe cztery sekcje etapu 1 autostrady... zostały ukończone i oddane do używania w dniu 15 października 2008 r., co również zostało poprzedzone uzyskaniem świadectw zasadniczego ukończenia tych sekcji oraz wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód. Tym samym cały etap 1 autostrady... jest użytkowany przez kierowców.

Etap 2 autostrady... został oddany do użytkowania w dniu 14 października 2011 r.

Budową autostrady... na zlecenie Spółki zajmowała się J., z którym Spółka zawarła umowę o projektowanie i budowę etapu 1 autostrady.... Umowa ta została następnie zmieniona i ujednolicona w dniu 4 maja 2009 r. w celu uwzględnienia zarówno etapu 1 oraz nowego etapu 2 autostrady....

Niniejszy wniosek dotyczy zagadnień związanych z realizacją etapu 1 autostrady....

Proces budowy etapu 1 podlegał ubezpieczeniu na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a ubezpieczycielem. Ubezpieczenie procesu budowy etapu 1 obejmowało przewidywany okres budowy, przyjęty pierwotnie w umowie ubezpieczenia. Spółka opłaciła zgodnie z umową składki za ubezpieczenie za cały okres objęty umową ubezpieczenia, w terminach w niej określonych.

Ponieważ składki ubezpieczeniowe stanowiły dla Spółki wydatek związany z procesem budowy etapu 1 autostrady..., Spółka przyjęła, że jako koszt wytworzenia, zwiększają one wartość początkową środków trwałych w postaci sekcji autostrady. Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ jednak wykonawca zakończył budowę etapu 1 w terminie wcześniejszym niż pierwotnie zakładano a polisa ubezpieczeniowa pod pewnymi warunkami przewidywała mechanizm zwrotu części składki, Spółka wystąpiła do ubezpieczyciela o zwrot części opłaconych składek ubezpieczeniowych, dotyczących okresu objętego umową ubezpieczenia, ale przypadających po terminie zakończenia budowy etapu 1. Wystąpienie to możliwe było jednak dopiero po upływie okresu ubezpieczenia, gdyż częściowy zwrot składki uzależniony był między innymi od nieprzekroczenia w okresie wskazanym w polisie oznaczonego wskaźnika szkodowości.

Ostatecznie, w wyniku kilkuletnich negocjacji z ubezpieczycielem, Spółka otrzymała zwrot części składek ubezpieczeniowych dotyczących ubezpieczenia etapu 1. Spółka rozpoznała całą kwotę zwróconych składek jako przychód podatkowy w dniu otrzymania od ubezpieczyciela środków pieniężnych, co nastąpiło w roku 2012. Jednostka podkreśla, iż na dzień oddania do używania środków trwałych stanowiących poszczególne sekcje autostrady nie była w stanie przewidzieć ani tego, czy uda jej się uzyskać zwrot jakiejkolwiek części składki ani tego w jakiej wysokości ten zwrot ewentualnie może nastąpić.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Spółka ma obowiązek dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych, do których kosztu wytworzenia zaliczona została wspomniana składka ubezpieczeniowa, o wartość uzyskanego od ubezpieczyciela zwrotu części tej składki.

2. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Spółka ma obowiązek dokonania korekty swoich kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji środków trwałych, w których koszcie wytworzenia ujęta została częściowo zwrócona składka, za cały okres, w którym dokonywane były odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej uwzględniającej pierwotnie zapłaconą składkę.

3. Czy w opisanym stanie faktycznym wartość zwróconej przez ubezpieczyciela części składki ubezpieczeniowej, zaliczonej uprzednio w całości do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, może zostać rozliczona przez Spółkę dla celów podatkowych poprzez uznanie jej za przychód podatkowy w momencie otrzymania.

4. Czy w przypadku rozpoznania zwróconej przez ubezpieczyciela części składki jako przychodu podatkowego Spółka będzie miała prawo kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne naliczone także od tej części wartości początkowej środków trwałych, która stanowi równowartość części składki uznanej za przychód podatkowy.

5. Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, wartość zwróconej przez ubezpieczyciela części składki ubezpieczeniowej, zaliczonej uprzednio w całości do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, może zostać rozliczona przez Spółkę dla celów podatkowych:

Z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą zagadnień, których dotyczą pytania zawarte we wniosku, Spółka dokonała łącznego przedstawienia swojego stanowiska w odniesieniu do wszystkich pytań.

Jej zdaniem, w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, jego wartość początkową ustala się w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych - rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego następuje na moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, a zatem najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka zaliczyła do wartości początkowej środków trwałych cały poniesiony pierwotnie koszt ubezpieczenia procesu budowy etapu 1. Proces budowy autostrady jest inwestycją złożoną, czasochłonną i ryzykowną gospodarczo - ubezpieczenie tego procesu jest zatem niezbędnym kosztem powiązanym z wytworzeniem autostrady. Konieczność ubezpieczenia procesu budowy wiąże się także z pozyskiwaniem przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek na realizację inwestycji oraz wynika także z postanowień umowy koncesyjnej zawartej pomiędzy Spółką a Ministrem.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania nie ulega wątpliwości, iż Spółka ustaliła wartość początkową środków trwałych w sposób prawidłowy, wliczając do niej również wartość całości składek ubezpieczeniowych, opłaconych zgodnie z umową ubezpieczenia. Należy bowiem podkreślić, iż ustalając wartość początkową środków trwałych, Spółka nie mogła zakładać, że uda jej się uzyskać zwrot jakiejkolwiek części zapłaconej składki - wynik ewentualnych negocjacji z ubezpieczycielem (które ostatecznie trwały kilka lat) był niemożliwy do przewidzenia a kwota ewentualnego zwrotu niemożliwa do precyzyjnego oszacowania.

Zdaniem Spółki, ustalenie wartości początkowej środków trwałych, poprzez zaliczenie do niej całej wartości opłaconych faktycznie składek wynikających z umowy ubezpieczenia, było działaniem prawidłowym, jako że był to wydatek realnie poniesiony, stanowiący koszt wytworzenia środków trwałych. Hipotetyczna (ponieważ zależna także od szkód, które mogły zaistnieć po oddaniu autostrady do użytkowania a przed wygaśnięciem okresu ubezpieczenia) możliwość zmiany wysokości składek w niewiadomej wysokości nie mogła mieć wpływu na ustalaną wartość początkową środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów mogą być jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16 m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. Ponieważ Spółka prawidłowo ustaliła wartość początkową środków trwałych, odpisy amortyzacyjne, które były od nich dokonywane, do momentu faktycznego uzyskania od ubezpieczyciela zwrotu części składki stanowić mogły dla Wnioskodawcy w całości koszt podatkowy.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że fakt otrzymania przez Spółkę zwrotu części składki musi znaleźć odzwierciedlenie w jej rozliczeniach podatkowych.

Zdaniem Spółki, nie ma podstaw prawnych do tego, aby uwzględniać to zdarzenie poprzez korektę wartości początkowej środków trwałych, których elementem kosztu wytworzenia jest zwrócona częściowo składka ubezpieczeniowa. Przypadki, w których należy dokonać korekty wartości początkowej środka trwałego i zmienić wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych zostały bowiem określone w art. 16g ust. 13, art. 16g ust. 16 oraz ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie dotyczą one analizowanej sytuacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 omawianej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł (...).

W myśl postanowień art. 16g ust. 16 tej ustawy, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części, a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Kolejną sytuacją, w której ustawa podatkowa nakazuje zaktualizowanie wartości początkowej środka trwałego jest przyłączenie do środka trwałego części innego środka trwałego, która została wcześniej od niego odłączona. W takim przypadku, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową środka o różnicę, o której mowa w art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak widać, żaden ze wskazanych wyżej przepisów nie dotyczy sytuacji zwrotu podatnikowi części uprzednio poniesionego kosztu związanego z wytworzeniem środka trwałego. Należy zatem stwierdzić, iż ustawodawca nie przewiduje obowiązku zmiany wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego z powodu następczego obniżenia kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, jeśli środek trwały, którego ten koszt dotyczy, został już raz wprowadzony do ewidencji.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić także, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane dotychczas przez Spółkę od ustalonej pierwotnie wartości początkowej środka trwałego, były dokonywane w sposób prawidłowy. Brak jest podstawy do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów dotychczas rozpoznawanych przez Spółkę, skoro wartość początkowa pozostaje niezmieniona.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2010 r. o sygn. ITPB3/423-407/10/MT, odpowiadając na pytanie zadane również przez Spółkę. W interpretacji tej wskazano, iż w przypadku wystąpienia zjawiska niedostatecznej kapitalizacji po oddaniu środka trwałego do użytkowania, odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki, zaliczone uprzednio do wartości początkowej środka trwałego a nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu ze względu na niedostateczną kapitalizację, powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu poprzez obniżenie odsetek podlegających rozpoznaniu dla celów podatkowych na bieżąco, przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian wartości początkowej środka trwałego oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Z interpretacji tej wynika ogólniejszy wniosek, który można podsumować stwierdzeniem, iż zdarzenia zaistniałe po oddaniu środka trwałego do używania a powodujące zmniejszenie wartości wydatków, które podatnik może zakwalifikować do kosztów wytworzenia środka trwałego, nie powodują obowiązku korekty wartości początkowej tego środka ani korekty dokonanych już odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku okoliczności następujących po rozpoczęciu amortyzacji podatnik nie ma obowiązku korygowania wartości początkowej środków trwałych ani wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych już do kosztów uzyskania przychodów, potwierdzają wyroki sądów administracyjnych dotyczące amortyzacji środków trwałych sfinansowanych częściowo z dotacji (w przypadku gdy dotacja wpłynęła do podatnika już po przyjęciu środków trwałych do używania). Dla przykładu, stanowisko takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 października 2012 r. (sygn. I SA/Po 702/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 166/12), czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 marca 2011 r. (sygn. I SA/Bd 968/10).

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że w opisanej sytuacji brak jest obowiązku korekty wartości początkowej środka trwałego, zwrot części składki uzyskany od ubezpieczyciela powinien zostać uwzględniony przez Spółkę w jej rachunku podatkowym poprzez zaliczenie otrzymanego zwrotu do przychodów Spółki podlegających opodatkowaniu w momencie jego faktycznego otrzymania. Taka operacja doprowadzi do zniwelowania efektu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych obliczonych od tej części składki, która została zwrócona. Operacja taka byłaby też najprostsza z punktu widzenia księgowego oraz nie niosłaby negatywnych skutków podatkowych dla budżetu - prowadzi bowiem do jednorazowego zwiększenia przychodów w bieżącym okresie. Zdaniem Spółki, w sytuacji braku jasnych regulacji podatkowych, które mogłyby wskazać jednoznacznie rozwiązanie analizowanego problemu, wybór spośród możliwych rozwiązań prowadzących do tego samego celu (np. zmniejszenie kosztów z tytułu amortyzacji) powinien zostać dokonany z uwzględnieniem interesów podatnika, który dąży do uproszczenia swoich rozliczeń.

Jednocześnie - w ocenie Spółki - w przypadku rozpoznania otrzymanego zwrotu części składki ubezpieczeniowej jako przychód podatkowy (w momencie otrzymania), Spółka będzie miała prawo kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne naliczone także od tej części wartości początkowej środków trwałych, która stanowi równowartość części składki uznanej za przychód podatkowy. Alternatywnie, gdyby organ wydający interpretację uznał, że rozliczenie analizowanego zdarzenia nie może polegać na zaliczeniu uzyskanego zwrotu do przychodu podatkowego w momencie jego faktycznego otrzymania, zdaniem Spółki rozliczenie to powinno nastąpić poprzez obniżanie kosztów podatkowych o część dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przypadającą proporcjonalnie na kwotę zwróconej składki przez cały okres amortyzacji (począwszy od daty zwrotu składki), przy czym kwota zwróconego ubezpieczenia przypadająca na część odpisów ujętych już w kosztach podatkowych pomniejszałaby koszty podatkowe Spółki jednorazowo w momencie otrzymania zwrotu.

Podsumowując powyższe rozważania - w ocenie Spółki - w opisanym wyżej stanie faktycznym Spółka:

W dniu 15 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-718/12/AW, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. jest nieprawidłowe. W dniu 7 marca 2013 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. znak ITPB3/423W-19/13/AW (doręczonym w dniu 10 kwietnia 2013 r.). W skardze z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 777/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację i wskazał, że w przedmiotowym stanie faktycznym uznanie przez Spółkę wydatków poniesionych w związku z ubezpieczeniem inwestycji za element zwiększający koszty wytworzenia środka trwałego nie było całkiem pozbawione podstaw prawnych. Wobec tego - zdaniem Sądu - w analizowanej sprawie należy wydać interpretację indywidualną odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i odpowiedzieć na zadane przez Wnioskodawcę pytania.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 777/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca otrzymał zwrot części składki ubezpieczeniowej w związku z ukończeniem inwestycji budowy etapu autostrady w terminie wcześniejszym niż pierwotnie zakładano. Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w niniejszej interpretacji indywidualnej jest kwestia skutków podatkowych tego zdarzenia gospodarczego.

Należy zatem wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy). I tak, stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się:

* zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6); ¬

* zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a).

Odnosząc się szczegółowo do drugiego z powołanych przepisów, należy wskazać, że "zwrot" w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Zwrotowi może zatem podlegać wyłącznie wydatek, który został wcześniej poniesiony.

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 6a omawianej ustawy określenie "inne wydatki" koresponduje natomiast z poprzedzającym go punktem 6 art. 12 ust. 4, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków. Przez inne wydatki należy zatem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przez brak zaliczenia podatku do kosztów uzyskania przychodów należy przy tym rozumieć decyzję ustawodawcy w przedmiocie możliwości zaliczenia danego rodzaju wydatków do kategorii kosztów podatkowych, a nie decyzję podatnika o faktycznym ujęciu albo braku ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w jego rozliczeniach podatkowych. Innymi słowy omawiane "niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów" stanowi wynikającą z norm prawnych, cechę charakteryzującą wydatki, których zwrot mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, posługując się zasadami wnioskowania a contrario, z treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając ponadto na względzie art. 12 ust. 1) można wyprowadzić zasadę, że zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychody podatnika.

Tym samym, skutki podatkowe związane ze zwrotem wydatków są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Rozważając, jakie koszty nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego unormowania, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia kategorię kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. - w art. 16 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy - wydatki na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis wyklucza możliwość uznania wydatków na wytworzenie środka trwałego za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tych składników majątku. Wprowadzając to unormowanie, ustawodawca miał na względzie, że wydatki na wytworzenie ww. trwałych składników majątku służących podmiotowi dla celów prowadzonej działalności nie są związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie wytworzenia tego składnika majątku.

Jednocześnie, mając na względzie, że ww. składniki majątku są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w dłuższym okresie czasu, ustawodawca przewidział możliwość sukcesywnego rozpoznawania kosztów związanych z ich zużywaniem. I tak, stosowanie do art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów, jeżeli:

* są dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a-16 m ustawy;

* nie ma podstaw do wyłączenia ich z kategorii kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ustawy.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że fakt otrzymania ww. środków nie wpływa na wartość początkową wytworzonych środków trwałych. Środki trwałe są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Wobec tego, w celu rozliczenia otrzymanego zwrotu powinien w dacie jego otrzymania dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wysokość otrzymanego zwrotu.

Tym samym, w rozpatrywanym stanie faktycznym Spółka powinna dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych od momentu, w którym rozpoczęła ich dokonywanie, w tych okresach, w których były one realizowane w wysokości zawyżonej.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania tych korekt. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, tj. czy koszty te powiększa się (pomniejsza) w okresie bieżącym (w dacie wystąpienia korekty), czy też wstecz.

W związku z powyższym, posługując się literalną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku zwrotu wydatków na nabycie/wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane od tych składników odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje otrzymany zwrot do wartości początkowej tych składników, korygowanie kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych winno mieć miejsce w okresach, w których zostały one wykazane bądź wyłączone.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym:

* W ramach prowadzonej działalności Spółka zrealizowała inwestycję związaną z wytworzeniem środka trwałego (budowa etapu 1 autostrady...). Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów;

* Ponieważ składki ubezpieczeniowe stanowiły dla Spółki wydatek związany z procesem budowy etapu 1 autostrady..., Spółka przyjęła, że jako koszt wytworzenia, zwiększają one wartość początkową środków trwałych w postaci sekcji autostrady. Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów;

* Jako, że wykonawca zakończył budowę etapu 1 w terminie wcześniejszym niż pierwotnie zakładano a polisa ubezpieczeniowa pod pewnymi warunkami przewidywała mechanizm zwrotu części składki, Spółka wystąpiła do ubezpieczyciela o zwrot części opłaconych składek ubezpieczeniowych, dotyczących okresu objętego umową ubezpieczenia, ale przypadających po terminie zakończenia budowy etapu 1;

* Spółka w 2012 r. otrzymała zwrot części składek ubezpieczeniowych dotyczących ubezpieczenia etapu 1.

Odnosząc powyższe do przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że Wnioskodawca wytworzył środek trwały podlegający amortyzacji. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wytworzenie tego środka trwałego - na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia tego środka trwałego. Jednocześnie, wydatki te są jednak elementem kosztu wytworzenia środka trwałego, stanowiącego jego wartość początkową (art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4). Okoliczność uzyskania przez Wnioskodawcę - po oddaniu środka trwałego do używania - zwrotu składki ubezpieczeniowej, nie ma wpływu na ustalenie wartości początkowej środka trwałego. Niemniej jednak, ponieważ otrzymany przez Spółkę zwrot wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, ma wpływ na ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. W opisanym stanie faktycznym znajdzie bowiem zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odpisy z tytułu zużycia przedmiotowego środka trwałego dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części wartości środka trwałego, która odpowiada poniesionym wydatkom na jego wytworzenie zwróconym Spółce przez ubezpieczyciela, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Rozważając natomiast skutki podatkowe otrzymania przedmiotowego zwrotu od ubezpieczyciela po stronie przychodów Wnioskodawcy, należy natomiast stwierdzić, że sytuacja ta mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca otrzymał bowiem zwrot poniesionych wydatków dotyczących wytworzenia środka trwałego, niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1. Wobec powyższego, kwota otrzymana od ubezpieczyciela nie stanowi przychodu Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe do pytań postawionych przez Wnioskodawcę wskazać należy, że w analizowanym stanie faktycznym:

1. Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych o wartość uzyskanego od ubezpieczyciela zwrotu części składki ubezpieczeniowej;

2. Spółka ma obowiązek dokonania korekty swoich kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji środków trwałych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

3. Wartość zwróconej przez ubezpieczyciela części składki ubezpieczeniowej, zaliczonej uprzednio w całości do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, nie stanowi przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

4. Z uwagi na kwalifikację podatkową przedmiotowego zwrotu po stronie przychodu odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3 staje się bezprzedmiotowa;

5. Wartość zwróconej przez ubezpieczyciela części składki ubezpieczeniowej, zaliczonej uprzednio w całości do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, może zostać rozliczona przez Spółkę dla celów podatkowych:

Końcowo należy podkreślić, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną, tutejszy organ przeanalizował stanowiska prezentowane w podanych przez Spółkę przykładach wyroków sądów administracyjnych. Niemniej jednak, obowiązek przeanalizowania i uwzględnienia stanowisk prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest jednoznaczny z obowiązkiem przyjęcia tych stanowisk w interpretacji indywidualnej. Co więcej, tutejszy organ nie podziela stanowisk przedstawionych w wymienionych przez Spółkę orzeczeniach.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, jest ona rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko do niej się odnosi, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie jest wiążące dla tutejszego organu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.