ITPB3/443-287/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazał, że Stowarzyszenie jest organizacją pożytku publicznego. Do jego zadań statutowych należy:

* świadczenie usług zdrowotnych i opiekuńczych w domu podopiecznych, w warunkach ambulatoryjnych i w ramach opieki dziennej, a w tym usługi: pielęgniarskie, lekarskie, rehabilitacja lecznicza i społeczna, duchowa i inne,

* pozyskiwanie ludzi i zasobów materialnych dla celów statutowych, w tym pozyskiwanie do współpracy osoby z kwalifikacjami zawodowymi, wolontariuszy, sponsorów, opracowanie i realizacja projektów.

* pomoc podopiecznym w zaopatrzeniu w niezbędny sprzęt rehabilitacyjny i pomocniczy,

* prowadzenie grup wsparcia.

* współpraca z różnymi instytucjami i organizacjami.

Stowarzyszenie prowadzi nieodpłatną i odpłatną działalność.

W ramach działalności nieodpłatnej występuje sprzedaż usług medycznych realizowana przez jednostkę organizacyjną stowarzyszenia jaką jest niepubliczny zakład opieki zdrowotnej ośrodek pielęgnacyjno-opiekuńczy przy Stowarzyszeniu pomocy osobom przewlekle chorym. Sprzedaż ta jest zwolniona od podatku od towarów i usług (w myśl art. 43 ust. 1 ustawy o VAT), dochód uzyskiwany z tego tytułu jest przeznaczony na cele statutowe i podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych).

Stowarzyszenie wprowadziło od dnia 1 czerwca 2010 r. odpłatną działalność polegającą na wynajmie (na podstawie umowy najmu) osobom niepełnosprawnym niezbędnego sprzętu rehabilitacyjnego i pomocniczego. Stowarzyszenie nie wystawia najemcy faktur VAT, lecz rachunki. Wartość tej sprzedaży nie jest ujmowana w deklaracji VAT-7. Dochód uzyskany z tego tytułu jest przeznaczony na cele statutowe Stowarzyszenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie.

Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych dochody uzyskiwane przez Stowarzyszenie z tytułu sprzedaży usługi wynajmu sprzętu rehabilitacyjnego i pomocniczego osobom niepełnosprawnym, wykorzystywane przez Stowarzyszenie na działalność statutową są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stowarzyszenia funkcjonują na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r.

* Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 17 ust. 1 ustawy

* Prawo o stowarzyszeniach). Tak więc jako osoby prawne w świetle art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stowarzyszenia są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Zatem stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że stowarzyszenia ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty oraz korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też do ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz podstawy opodatkowania dla tych podmiotów stosuje zasady wynikające z tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dopiero tak ustalony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 omawianej ustawy. Punkt 4 tego przepisu stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa powyżej, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Pomimo, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o określonych celach statutowych, powołany przepis nie znajdzie w Jego przypadku zastosowania. Z uwagi bowiem na posiadany przez Stowarzyszenie status organizacji pożytku publicznego, dla oceny prawnej zdarzenia przedstawionego we wniosku właściwe będzie unormowanie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące przepis szczególny (lex specialis) w stosunku do wyżej cytowanego. Zasada prawna lex specialis derogat legi generali, oznacza bowiem, że prawo o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed prawem ogólniejszym.

Na mocy powołanego art. 17 ust. 1 pkt 6c, wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Organizacją pożytku publicznego może być w szczególności organizacja pozarządowa, jeżeli z zastrzeżeniem art. 21 - spełnia łącznie wymagania określone w art. 20 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.), tj.:

Z powołanego przepisu wynika, że organizacja pożytku publicznego nie działa dla osiągnięcia zysku. Nawet w wyjątkowej sytuacji, gdy prowadzi ona dodatkową działalność gospodarczą, dochody z tej działalności muszą być przeznaczane na realizację celów statutowych. Naruszenie tego wymogu, skutkować będzie utratą statusu organizacji pożytku publicznego.

Należy jednak zastrzec, że omawiane zwolnienie nie dotyczy - zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej:

Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że ustawodawca zwalnia od podatku dochody organizacji pożytku publicznego, o ile podmioty te działają zgodnie z wymogiem określonym w art. 20 pkt 5 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tj. przeznaczają te dochody na działalność statutową. Co do zasady - nie ma znaczenia przy tym, czy dochód został osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też z działalności gospodarczej prowadzonej w rozmiarach służących wypełnianiu tych zadań. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest przeznaczenie

i - bez względu na termin wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową, w tym na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nadmienić należy przy tym, że w przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonego rodzaju działalności w pierwszej kolejności należy poddać analizie każde przysporzenie majątkowe Jednostki i ponoszone przez nią koszty - pod kątem możliwości zaliczenia ich do przychodów podatkowych oraz do kosztów uzyskania przychodów. Następnie przychody stanowiące przychody podatkowe i wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów - jako elementy generujące dochód (lub stratę) - należy analizować pod kątem możliwości zwolnienia dochodu Stowarzyszenia (organizacji pożytku publicznego) z opodatkowania

W świetle powyższego o możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z działalności gospodarczej, osiągniętego przez Stowarzyszenia decyduje cel, na jaki przeznaczone zostaną te środki. W analizowanym przypadku, celem tym jest finansowanie działalności statutowej organizacji pożytku publicznego, gdyż tylko realizacja celów statutowych nie narusza dyspozycji art. 20 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W przypadku, gdy celem tym jest finansowanie działalności statutowej organizacji pożytku publicznego dochód uzyskany przez Wnioskodawcę, w tym również z prowadzonej przez Jednostkę działalności gospodarczej, będzie - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wolny od tego podatku, o ile zostanie faktycznie przeznaczony na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Przykładowo, w kontekście powyższych uregulowań prawnych i kwestii wyłączenia ze zwolnienia dochodu przeznaczonego na działalność gospodarczą wskazać można, że np. działalność odpłatna pożytku publicznego prowadzona przez status organizacji pożytku publicznego, z racji przekroczenia limitu wydatków na wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności nieodpłatnej oraz działalności odpłatnej, określonego w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stanowi działalność gospodarczą. W konsekwencji, wydatki poniesione na te cele, w tym wynagrodzenia, jako wydatki poniesione na działalność gospodarczą danej jednostki nie spełniają warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy podatkowej (przeznaczenie na działalność statutową, z wyjątkiem działalności gospodarczej), co skutkuje koniecznością opodatkowania powstałego w ten sposób dochodu zgodnie z dyspozycją art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej.

Reasumując, możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów Wnioskodawcy uwarunkowana jest celem, na jaki zostaną one przeznaczone. Dochód Stowarzyszenia podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6c w tej części, w której będzie przeznaczony na statutową niegospodarczą działalność pożytku publicznego przy uwzględnieniu treści art. 17 ust. 1a, 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 ust. 1 oraz 9 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Oznacza to, że dochód w ten sposób wydatkowany - na zasadach wyżej przedstawionych będzie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej,

wolny od tego podatku. Natomiast dochód ewentualnie przeznaczony na wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, działalnością nie związaną z celami działalności statutowej, takim zwolnieniem nie będzie objęty. W tym przypadku, w odniesieniu do pojęcia działalności gospodarczej, prowadzonej przez organizacje pożytku publicznego, obowiązują przepisy ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie

Należy jednak podnieść, że wbrew stanowisku Stowarzyszenia - zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. W konsekwencji, z uwagi na powołanie przez Jednostkę tego przepisu w uzasadnieniu swego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego - jako podstawy prawnej do zwolnienia z opodatkowania ww. dochodów, należało uznać je za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.