ITPB3/4240-16/08/PS - Czy nieodpłatne poręczenie umowy w przedmiocie emisji obligacji dla Spółki realizującej zadanie użyteczności publicznej – Zakładu – przez jej właściciela, Gminę, w Spółce stanowi przychód do opodatkowania?

W związku ze skargą z dnia 18 czerwca 2008 r. (data stempla pocztowego 20 czerwca 2008 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 marca 2008 r. znak ITPB3/423-61/08/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, doręczoną w dniu 26 marca 2008 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 marca 2008 r. znak ITPB3/423-61/08/PS, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 18 marca 2008 r. - na wniosek Spółki z o.o. z dnia 30 stycznia 2008 r. (data wpływu 4 luty 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z zabezpieczeniem umowy w przedmiocie emisji obligacji - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, znak ITPB3/423-61/08/PS, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 30 stycznia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką, w której 100% kapitału zakładowego należy do Gminy Miasta. Spółka wykonuje zadania własne Gminy - jedynego właściciela - w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych prowadząc dla jej mieszkańców składowisko odpadów komunalnych w G. Składowisko to ma jednak ograniczoną w czasie możliwość wykonywania tej funkcji, bowiem może ją realizować jedynie do końca 2009 r. na podstawie warunkowo wydanego pozwolenia zintegrowanego. Warunkiem koniecznym dalszego jego działania, tj. zagospodarowywania odpadów dla miasta G., jest przeprowadzenie do 2009 r. gruntownej i kosztownej modernizacji dostosowującej składowisko do aktualnie wymaganych, kompleksowych technologii zagospodarowywania odpadów. Niewykonanie tego obowiązku w ww. terminie będzie skutkowało zamknięciem składowiska, tym samym Miasto G. pozbawione zostanie możliwości zagospodarowywania odpadów komunalnych. Konieczne będzie w takiej sytuacji wywożenie odpadów do bardzo odległych składowisk, o ile w ogóle będą dysponowały możliwościami ich przerobu, co zważywszy na wojewódzki plan gospodarki odpadami, nie wydaje się możliwe. Aby zapobiec tej sytuacji Spółka przygotowała projekt pod nazwą "Modernizacja gospodarki odpadami komunalnymi w G." i wystąpiła już w 2005 r. do Komisji Europejskiej z wnioskiem o jego dofinansowanie z Funduszu Spójności. Wniosek ten został zarejestrowany, lecz ze względu na wyczerpanie środków na lata 2004-2006 przeszedł do dofinansowania w latach 2007-2013. Niestety do tej pory nie podjęto decyzji o dofinansowaniu tego projektu z Funduszu Spójności. Spółka świadoma daty ważności pozwolenia zintegrowanego, a tym samym końcowego terminu działania składowiska, jak również mając na względzie czas niezbędny dla przeprowadzenia inwestycji, stanęła przed koniecznością ogłoszenia przetargów na wykonanie tego projektu inwestycyjnego. Ogłoszenie przetargów wiązało się z koniecznością zagwarantowania przez Spółkę środków finansowych na realizację zobowiązań przyjętych przez nią umowami, zawartymi w wyniku rozstrzygnięcia postępowań przetargowych. W tym zakresie Spółka musiała też mieć na względzie możliwości jakie wykonawcom robót budowlanych daje ustawa o gwarancji zapłaty za roboty budowlane. W zaistniałej sytuacji, oczekując na decyzję o uzyskaniu dofinansowania z Funduszu Spójności, gwarancję posiadania środków finansowych umożliwiających zapłatę za wykonanie robót na podstawie zawartych umów w wyniku przetargów, Spółka zapewniła poprzez uzyskanie możliwości tymczasowego sfinansowania budowy za środków pochodzących z emisji krótkoterminowych obligacji. Dzięki temu Jednostka mogła ogłosić postępowania przetargowe dotyczące projektu modernizacyjnego i wylegitymować się przed wykonawcami zapewnionymi środkami finansowymi na realizację projektu. Bank, który złożył ofertę zorganizowania i przeprowadzenia emisji obligacji, warunkował ją udzieleniem zabezpieczenia umowy emisji obligacji, tj. poręczeniem przez właściciela Spółki - Gminę Miasta G. Warunek ten uzasadniono dobrym ratingiem finansowym Gminy i niskim kapitałem własnym Spółki. Gmina ma świadomość, że bez poręczenia z jej strony, Zakład nie ma możliwości uzyskania finansowania projektu modernizacji i dlatego udzielono poręczenia żądanego przez bank jako warunek podpisania umowy o emisję obligacji. Umowę emisji obligacji zawarto z końcem 2007 r. Zgodnie z jej treścią emisja obligacji nastąpi jedynie w sytuacji, gdy po stronie Spółki powstanie zapotrzebowanie na środki finansowe, a nie będzie ona jeszcze miała podpisanej decyzji o dofinansowanie projektu z Funduszu Spójności. Umowa ta ulega rozwiązaniu w przypadku uzyskania tej dotacji. Możliwa jest sytuacja, że w ogóle nie dojdzie do jakiejkolwiek emisji obligacji. Jeżeli bowiem przed terminem płatności wynikającym z umowy na wykonanie projektu modernizacji zostanie podpisana oczekiwana decyzja o dotacji z Funduszu Spójności, umowa emisji obligacji bez jej wykonania - nawet w części - ulegnie rozwiązaniu.

W ww. wniosku zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki przychód z nieodpłatnego poręczenia udzielonego przez Gminę własnej spółce komunalnej, realizującej zadania z zakresu użyteczności publicznej, nie powinien być w tej spółce ustalany, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje w ogóle sytuacja "rynkowa". Udzielający poręczenia, tj. Gmina Miasta G., nie jest podmiotem uprawnionym do odpłatnego świadczenia usług finansowych. Udzielenie poręczenia umowy przewidującej potencjalną możliwość emisji obligacji nie wiąże się z żadną korzyścią finansową dla Gminy i dla Spółki. W sytuacji niewspółmiernie niskiego kapitału zakładowego Jednostki do wartości inwestycji (1/10), żadna z instytucji finansowych działających na rynku i zajmujących się usługami finansowymi nie podejmie ryzyka finansowania takiej spółki. Mając na względzie zasady rynkowe Zakład nigdy nie uzyskałby poręczenia finansowania na rozsądnych warunkach (prowizja około 0,5%). Brak poręczenia umowy przez Gminę własnej spółce uniemożliwi finansowanie inwestycji warunkującej wykonywanie zadań własnych Gminy. Udzielenie tego poręczenia powodowane jest nie korzyścią finansową, ale koniecznością zapewnienia realizacji modernizacji składowiska oraz zapewnienia unieszkodliwienia odpadów od mieszkańców Gminy. Jeżeli nie doszłoby, na skutek nie udzielenia poręczenia, do zawarcia umowy obligacji, a tym samym, wobec braku zagwarantowania środków, nie doszłoby do ogłoszenia przetargów na wykonanie modernizacji składowiska, doszłoby do sytuacji naruszenia interesu publicznego poręczającego, strategicznego dla Gminy, uniemożliwiając jej realizację obligatoryjnych zadań własnych. Ponadto ustalenie podatku od wartości całego potencjalnego, przewidzianego umową zobowiązania, dodatkowo uszczuplałoby środki pieniężne na inwestycję - w skrajnym przypadku zmuszałoby do opłacania podatku z kredytu. Spółka nadmienia również, że Gmina Miasta G., poza udzielonym poręczeniem, nie jest w inny sposób zaangażowana w realizację projektu.

W dniu 18 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: ITPB3/423-61/08/PS.

W jej treści stwierdzono, iż stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Podkreślono, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Warunkiem więc otrzymania świadczenia jest wyrażenie pozytywnej woli przez zobowiązanego do spełnienia tego świadczenia.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stwierdzono, iż warunkiem podpisania umowy emisji obligacji w celu zabezpieczenia interesów banku było poręczenie tej umowy przez jedynego udziałowca Spółki, tj. Gminę Miasta G. Poręczenie jest umową, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela (banku) wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. A więc w przedmiotowej sprawie zabezpieczeniem było zobowiązanie się udziałowca, poprzez wyrażenie pozytywnej woli spłaty zobowiązania, wynikającego z umowy o emisję obligacji, na wypadek nie wywiązania się przez Spółkę z przedmiotowej umowy. Zatem w niniejszej sprawie Spółka otrzymała świadczenie zabezpieczenia spłaty zobowiązania wynikającego z umowy emisji obligacji, w postaci zobowiązania się do jego uregulowania przez Gminę Miasta G. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Poręczyciel niniejszej umowy (udziałowiec Spółki), który zobowiązał się do uregulowania zobowiązania wynikającego z tej umowy, na wypadek nie wywiązania się z niej przez dłużnika (Spółkę), nie otrzymał jednak wynagrodzenia za udzielenie tego poręczenia, co stanowi konkretną korzyść majątkową dla Spółki wnioskującej.

Nie podzielono zatem stanowiska Spółki, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie otrzymała ona nieodpłatnego świadczenia, bowiem, jak twierdzi Wnioskodawca, poręczenie umowy przewidującej potencjalną możliwość emisji obligacji nie wiąże się z żadną korzyścią finansową dla Spółki i dla Gminy oraz dlatego, iż w niniejszej sytuacji nie występuje w ogóle sytuacja "rynkowa". Z punktu widzenia podatkowego nieistotne jest, że udzielenie poręczenia jak twierdzi Spółka nie jest powodowane korzyścią finansową, ale koniecznością zapewnienia środków finansowych na realizację projektu modernizacji składowiska odpadów komunalnych. Podkreślono, iż nieistotne jest również, iż udzielający poręczenia nie jest uprawniony do odpłatnego świadczenia usług finansowych, przez co usługę poręczenia świadczy nieodpłatnie. Zabezpieczenie przedmiotowej umowy emisji obligacji stanowi korzyść dla Spółki, wynikającą z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielenie tego poręczenia, stanowiąc tym samym przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten należy rozpoznać z datą poręczenia umowy emisji obligacji. Zgodnie natomiast z powołanym już wcześniej art. 12 ust. 6 pkt 4 cytowanej ustawy, przychód ten należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego typu usług.

W związku z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Spółka wniosła w dniu 7 kwietnia 2008 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanej interpretacji, iż organ niesłusznie stwierdził, że z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma znaczenia podniesiony przez Spółkę we wniosku fakt, iż udzielenie poręczenia nie odbyło się na warunkach rynkowych i stanął na stanowisku, że nie można przypisywać takiego znaczenia okoliczności polegającej na tym, że jedynym powodem działania Miasta G. - wspólnika Spółki jest konieczność zrealizowania zadania własnego samorządu, tj. zapewnienia modernizacji istniejącego składowiska odpadów tak, aby nie doszło do jego zamknięcia i pozbawienia tej ponad 500 tysięcznej jednostki samorządu terytorialnego miejsca unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Tymczasem takiemu stanowisku, jak stwierdził Wnioskodawca, przeczy orzecznictwo sądowe, w którym ta właśnie, a nie inna okoliczność, tj. udzielenia poręczenia nieodpłatnie przez podmiot, który nie jest uprawniony do odpłatnego świadczenia tego typu usług finansowych nie jest traktowana jako nieistotna, a wręcz odwrotnie albowiem determinuje uznanie, iż takie działanie jest albo nie jest świadczeniem opisanym w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu właśnie na brak takiej rynkowej sytuacji, profesjonalnego działania podmiotu udzielającego poręczenia, Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma miejsca świadczenie stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 2033/06) stwierdzono, że "poręczenie kredytu bankowego udzielone nieodpłatnie przez podmiot, który nie jest uprawniony do odpłatnego świadczenia tego typu usług finansowych, nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu ustawy o CIT". Taka sytuacja, jak wskazała Spółka, ma miejsce w sprawie, w której wydano przedmiotową interpretację indywidualną. Poręczenie udzielone zostało przez Gminę Miasta G. własnej spółce komunalnej, realizującej zadanie własne - opisane w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Udzielający poręczenia samorząd terytorialny, tj. Gmina Miasta G. nie jest podmiotem uprawnionym do odpłatnego świadczenia usług finansowych. Udzielenie poręczenia umowy przewidującej potencjalną możliwość emisji obligacji nie wiąże się z żadną korzyścią finansową dla Gminy lub Spółki. Sytuacja ta jest tożsama do opisanej w ww. orzeczeniu sądu i dlatego poręczenie to nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podniósł również, że nie można zgodzić się z argumentem organu podatkowego, iż o zakwalifikowaniu opisanej we wniosku sytuacji do dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie usługi zabezpieczenia spłaty zobowiązań. Oczywiście instytucje takie istnieją, ale nie jest nim poręczający, a nadto - może przede wszystkim - w zakresie tegoż argumentu - organ nie zauważył i nie odniósł się do zaistniałej w sprawie okoliczności, którą opisano we wniosku, iż w opiniowanym stanie faktycznym ma miejsce sytuacja niewspółmiernie niskiego kapitału własnego Jednostki do wartości inwestycji (1/10), a w takim przypadku żadna z instytucji finansowych działających na rynku i zajmujących się usługami finansowymi nie podejmie ryzyka finansowania takiej spółki i takiej inwestycji. Tymczasem Gmina - wspólnik Spółki nie miała innego wyjścia i to ze względów zupełnie innych niż finansowe, rynkowe. Jedynym powodem podjęcia działania prze Gminę, tj. udzielenie poręczenia opisanego we wniosku w celu umożliwienia finansowania inwestycji Spółki, powodowane jest wyłącznie obowiązkiem tej Gminy wykonywania jej zadań własnych. Udzielenie tego poręczenia spowodowane jest nie korzyścią finansową, ale koniecznością zapewnienia realizacji modernizacji składowiska oraz zapewniania unieszkodliwiania odpadów od mieszkańców G. Jeżeli nie doszłoby na skutek nieudzielania poręczenia do zawarcia umowy w przedmiocie emisji obligacji, wobec braku zagwarantowania środków, doprowadziłoby to do nie ogłoszenia przetargów na wykonanie modernizacji składowiska, a tym samym miałaby miejsce sytuacja naruszenia interesu publicznego strategicznego dla Gminy, uniemożliwiając realizację jej obligatoryjnych zadań własnych. Podkreślono, że istniejące składowisko w obecnym stanie technicznym i technologicznym może istnieć jedynie poprzez określony czas, tj. do końca 2009 r. Bez poręczenia ze strony Gminy, Zakład nie miałby i nie ma możliwości uzyskania finansowania projektu modernizacji zakładu zagospodarowania odpadów i dlatego udzielono poręczenia żądanego przez bank jako warunek podpisania umowy obligacji.

Podatnik wskazał także, iż w interpretacji nie odniesiono się do faktu, że poręczenie, jakie zostało udzielone w interpretowanym stanie faktycznym, dotyczy umowy emisji obligacji, która ma charakter ramowy, potencjalny. Zapewnia ona możliwość emitowania obligacji ale tylko wtedy, gdy dojdzie do zawarcia umów na modernizację zakładu. Na ich podstawie zostaną wystawione przez wykonawców faktury, a do tego czasu (płatności tych faktur) Zakład nie będzie jeszcze w posiadaniu decyzji Unii o przyznaniu mu środków na finansowanie tych umów. Może być bowiem tak, iż nigdy nie dojdzie do emisji obligacji, gdyż decyzja o przyznaniu środków unijnych zapadnie przed podpisaniem kontraktów na roboty lub przed wystawieniem przez wykonawcę tego kontraktu pierwszej faktury i wtedy nie będzie w ogóle przedmiotu udzielanego poręczenia. Nie można zatem przyjąć do pierwszej emisji obligacji, iż w ogóle doszło do nieodpłatnego świadczenia ze strony poręczającego. Dojdzie do niego - jeżeli w ogóle - w przypadku emisji obligacji, która nie wiadomo czy będzie miała miejsce i w jakiej wysokości. Dopiero gdy do niej dojdzie przyjąć będzie można, iż ma miejsce gotowość poręczającego zabezpieczenia długu Spółki. Na razie gotowość w tym rozumieniu nie ma miejsca, a tym samym nie można przyjąć, że ze strony Miasta G. doszło do nieodpłatnego świadczenia, opisanego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 maja 2008 r. znak: ITPB3/423W-28/08/PS Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w zakresie ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z zabezpieczeniem umowy w przedmiocie emisji obligacji.

Wobec powyższego Pełnomocnik Spółki wniósł w dniu 20 czerwca 2008 r. (data stempla pocztowego) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia 18 marca 2008 r.

Spółka wnosząc o uchylenie indywidualnej interpretacji:

Wskazując powyższe zarzuty, wniesiono o uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa pogląd prawny, iż w dniu udzielenia przez Wspólnika - Gminę Miasta G. poręczenia w związku z zawartą z bankiem umową programu emisji obligacji, Skarżąca nabyła nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Skarżącej, Strona przeciwna błędnie przyjęła, iż zawsze i w każdym przypadku, udzielenie poręczenia przez osobę trzecią bez wynagrodzenia, dla zabezpieczenia spłaty finansowania otrzymywanego od banku, jest nieodpłatnym świadczeniem po stronie klienta banku będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W pierwszym miejscu zaznaczono, że Podatnikowi znane jest orzecznictwo przyjmujące w prawie podatkowym szerokie pojęcie świadczenia, zgodnie z którym pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu jak i wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, a mające konkretny wymiar finansowy, przysporzenia majątku tej osobie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/2006, wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99, Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/2001).

Tym niemniej, tak szerokie znaczenie tego pojęcia nie zmienia faktu, iż na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy - dla celów opodatkowania - także jeżeli jego źródłem jest nieodpłatne świadczenie - musi mieć miejsce wystąpienie przychodu, tj. wystąpienie przysporzenia majątkowego, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia. Inaczej rzecz ujmując, musi mieć miejsce uzyskanie majątkowej korzyści, otrzymanie nieekwiwalentnego przysporzenia.

Tak jak powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest zawsze równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia, tak również fakt wystąpienia nieodpłatnego świadczenia w przypadku, w którym nie powoduje ono po stronie podatnika przysporzenia majątkowego lub korzyści majątkowej, nie stanowi samo w sobie o powstaniu po jego stronie obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak jest zatem uzasadnionych podstaw, aby wyrażone w dokonanej indywidualnej interpretacji podatkowej stanowisko nawiązujące do powołanych wcześniej orzeczeń sądowych, dotyczących wszakże innego stanu faktycznego - zwłoki w wypłacie dywidendy wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (uznające za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy niewypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników w kwestii podziału zysku) - przenosić automatycznie na inne przypadki nieodpłatnych świadczeń, w tym co do zasady i w każdym przypadku do sytuacji udzielenia poręczenia.

Zdaniem Skarżącej każda sytuacja winna zostać indywidualnie rozpoznana nie tylko z punktu widzenia wystąpienia zdarzenia, które można zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenia, ale także ze względu na to czy w jego właśnie wyniku - a nie ze względu na inne zdarzenia, np. zdarzenia przyszłe, doszło u podatnika tego podatku do nieekwiwalentnego przysporzenia (korzyści majątkowej).

Zważywszy na wyrażoną w Konstytucji zasadę, zgodnie z którą określenia podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku musi nastąpić w drodze ustawy, przedmiot opodatkowania - w rozpoznawanej sprawie przychód - musi być określony w ustawie i nie może być rozszerzony w procesie wykładni prawa, dlatego też pojęcie to nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Takiej wykładni dokonała Strona przeciwna w interpretacji z dnia 18 marca 2008 r.

Spółka wskazała, iż Organ błędnie przyjął, że każde poręczenie udzielone przez podmiot nieprowadzący działalności profesjonalnej - bankowej, w każdej sytuacji stanowi nieodpłatne świadczenie skutkujące powstaniem przychodu, korzyści majątkowej po stronie podatnika, którego zobowiązanie jest w ten sposób zabezpieczane. Faktem jest, że instytucje finansowe - banki, aby zmniejszyć zagrożenie nieściągalności długu z tytułu udzielonego finansowania, stosują różnego rodzaju zabezpieczenia, w tym przewidziane w kodeksie cywilnym. Rodzaj zabezpieczenia wyznaczonego przez bank jest uzależniony od zdolności płatniczej podmiotu ubiegającego się o finansowanie, tj. od jego zdolności do spłaty zaciągniętego zobowiązania, np. kredytu wraz z należnościami ubocznymi w terminach określonych w umowie zawieranej z bankiem. Oceny zdolności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bank dokonuje w oparciu o przedłożone sprawozdania finansowe, zaświadczenia z urzędu skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, o niezaleganiu z podatkami i składkami na ubezpieczenia społeczne, o opinię banku prowadzącego rachunek podstawowy, itp. Tym samym uzyskanie przez takie podmioty od banku finansowania, czy to w postaci kredytu, czy w postaci umowy w przedmiocie emisji obligacji, jest związane z ich zdolnością finansową, która rozpatrywana jest zawsze w kontekście relacji w jakiej pozostaje jego kondycja finansowa do wysokości finansowania, o jakie taki podmiot się ubiega. Żądając zabezpieczenia banki mogą żądać zabezpieczeń rzeczowych na składnikach majątku takiego podmiotu, jak również zabezpieczeń osobistych. Jednym z takich zabezpieczeń jest poręczenie.

Zgodnie z uregulowaniami art. 876-887 Kodeksu cywilnego, umową poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Umowa poręczenia jest umową zobowiązującą. Umowa ta jednak nigdy nie jest umową wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Możliwe i prawnie dopuszczalne jest też udzielenie bezterminowego poręczenia za dług przyszły. W takim przypadku warunkiem ważności tego poręczenia jest określenie z góry wysokości kwoty poręczenia w pisemnym oświadczeniu poręczyciela. Podkreślenia wymaga jednak, że istnienie, zakres zobowiązania poręczyciela determinuje każdorazowo istnienie i zakres zobowiązania dłużnika. Zatem poręczenie zalicza się do zabezpieczeń osobistych, których cechą charakterystyczną jest to, że w przeciwieństwie do zabezpieczeń rzeczowych, powodują one odpowiedzialność całym majątkiem istniejącym i przyszłym, a nie odpowiedzialność określoną rzeczą. Poręczenie powoduje nie tylko powstanie odpowiedzialności osobistej, ale i długu, a więc i obowiązku świadczenia ze strony poręczyciela ale tylko wtedy gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia lub go nie wykonał.

Skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności (...) wartość innych nieodpłatnych (...) świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W orzecznictwie wskazuje się, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w cytowanym przepisie, obejmujące wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, jest przychodem podlegającym opodatkowaniu jeżeli ich następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub których skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy.

W niniejszej sprawie Podatnik zawarł z bankiem umowę w przedmiocie programu emisji obligacji, zgodnie z którą w okresie 3 lat bank zobowiązał się, działając wyłącznie na podstawie indywidualnych zleceń emisji dokonywanych przez Skarżącą według wzoru określonego w umowie programu emisji, na emitowanie obligacji. Dla każdej serii emisji obligacji będą określane indywidualnie warunki realizacji emisji i właśnie dopiero w nich określone będą prawa i obowiązki emitenta, tj. Skarżącej, jak i obligatariuszy. Podjęcie przez bank czynności zmierzających do realizacji emisji, tj. proponowania ich nabycia Obligatariuszom, warunkowane jest dokonaniem zlecenia emisji oraz ustaleniem warunków takiej emisji.

Dalej Podatnik wskazuje, iż poręczenie udzielone przez Wspólnika - Gminę Miasta G. jest poręczeniem na rzecz przyszłych obligatariuszy (których jeszcze nie ma i nie wiadomo czy będą oraz w jakiej wysokości będą przysługiwały im wierzytelności), a nie jak twierdzi organ na rzecz banku. Poręczenie to jest poręczeniem wierzytelności jakie (i jeśli) powstaną po stronie obligatariuszy posiadających obligacje jakie - i jeśli w ogóle - zostaną wyemitowane w ramach przedmiotu umowy, tj. programu emisji obligacji. Jest to zatem poręczenie uzależnione od spełnienia się przyszłych i niepewnych warunków, tj. dojścia do emisji obligacji, nabycia obligacji przez obligatariuszy, niedokonania przez emitenta, tj. Skarżącą w tzw. dniu zapłaty Obligatariuszom należności zgodnie z warunkami emisji tych obligacji i wystawienia przez agenta ds. płatności dokumentu stwierdzającego brak płatności będącego podstawą do dochodzenia roszczeń z tytułu obligacji. O ile zobowiązanie poręczyciela w swojej konstrukcji cywilnoprawnej co do zasady jest gotowością do świadczenia (tj. spełnię świadczenie, jeżeli nie dojdzie do spełnienia przez dłużnika świadczenia w terminie umownym i uczynię to jako spełnienie swojego długu osobistego), o tyle w rozpoznawanej sytuacji mamy do czynienia z inną sytuacja. Zobowiązanie poręczyciela - Miasta G. jest gotowością do gotowości spełnienia świadczenia, tj. jeżeli w ogóle powstanie dług, a gdy on powstanie nie dojdzie do spełnienia świadczenia przez dłużnika w terminie warunków emisji obligacji, poręczyciel - Miasto G. - spełni świadczenie jako swój dług osobisty. Dopóki nie dojdzie przynajmniej do jednej emisji w wykonaniu umowy programu emisji, nie mamy do czynienia ani ze świadczeniem ani z gotowością do świadczenia, ale jedynie z aktem woli Miasta G., którym powziął on jedynie zamiar świadczenia na czyjąś rzecz. To świadczenie - rozumiane jako gotowość zapłaty za Skarżącą, wynikających z obligacji zobowiązań do zapłaty należności, jeśli Skarżąca nie zapłaci ich Obligatariuszom, będzie miało miejsce dopiero gdy dojdzie na podstawie warunków emisji i zlecenia emisji do wyemitowania jakiejkolwiek obligacji. Źródłem bowiem zabezpieczanych zobowiązań są przyszłe (jeśli w ogóle będą) obligacje. Dlatego tak długo jak długo nie zostały one wyemitowane tak długo nie istnieje zobowiązanie - przedmiot poręczenia. Sytuacja poręczenia rozumianego jako gotowość do spełnienia świadczenia nie ma jednak miejsca w dacie zawierania umowy programu emisji, ani w dacie udzielenia poręczenia zobowiązania przyszłego, z którym organ wiąże termin obowiązku podatkowego.

Dodatkowo Jednostka wskazała na przepisy o rachunkowości, zgodnie z którymi w księgach rachunkowych poręczającego wartość udzielonych poręczeń ujmuje się w ewidencji pozabilansowej jako "zobowiązania warunkowe". W przypadku, gdy dojdzie do zapłaty bez realizacji poręczenia, zobowiązanie warunkowe podlega wyksięgowaniu. Zgodnie z art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, jednostki są zobowiązane do tworzenia rezerw na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym m.in. z tytułu udzielonych poręczeń. Tytułem uzasadniającym tworzenie rezerwy na przyszłe zobowiązanie w związku z udzielonym poręczeniem jest pogorszenie się kondycji finansowej dłużnika, któremu jednostka udzieliła poręczenia, jeżeli na podstawie posiadanych informacji jednostka przewiduje, iż w konsekwencji udzielonego poręczenia będzie zobowiązana spłacić dług. Powstanie rezerwy rodzi zatem nie fakt udzielenia poręczenia, ale przewidywana konieczność wywiązania się z przyszłego zobowiązania. Zatem w chwili zawierania umowy poręczenia nie rodzi ona po stronie poręczyciela żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel jest zobowiązany do spłaty zobowiązania zabezpieczonego poręczeniem dopiero, gdy dłużnik nie wykona tak zabezpieczonego zobowiązania. W rozpoznawanym stanie faktycznym udzielenie poręczenia nie skutkuje osiągnięciem przez Podatnika korzyści czy przysporzenia majątkowego. Do jego osiągnięcia dojdzie najwcześniej w chwili otrzymania przez Spółkę środków finansowych z tytułu wyemitowania obligacji, a więc wtedy gdy Skarżąca będzie dysponowała przedmiotem zabezpieczanego świadczenia.

W opinii Skarżącej korzyść ta - przysporzenie będzie miało miejsce nawet później, tj. dopiero w czasie gdy obligatariusze na skutek wykonania poręczenia przez miasto zaniechają żądania od emitenta, tj. Skarżącej, zapłaty należności z tytułu będących ich własnością obligacji na skutek zapłaty przez miasto jako poręczyciela. Dopiero ta sytuacja oznaczać będzie ze strony miasta wystąpienie nieodpłatnego świadczenia ze skutkiem w postaci przysporzenia majątkowego, co spełniać będzie dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Skoro Podatnik świadczenie takie może osiągnąć dopiero (choć nie musi) i to tylko wtedy gdy, przez swoje zachowanie jako dłużnik Obligatariuszy powstrzyma się z wykonaniem świadczenia, do którego spełnienia z tytułu warunków emisji obligacji będzie zobowiązany, a Obligatariusze zaniechają żądania od niego jego spełnienia na skutek spełnienia go przez miasto, a sytuacja taka nie zaszła w rozpatrywanej sprawie, nie można przyjąć, że po stronie Skarżącej powstał przychód w dacie podpisania poręczenia.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowy w Bydgoszczy ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę zważył co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Warunkiem więc otrzymania świadczenia jest wyrażenie pozytywnej woli przez zobowiązanego do spełnienia tego świadczenia.

Stwierdzić należy zatem, iż warunkiem podpisania umowy emisji obligacji w celu zabezpieczenia interesów banku było poręczenie tej umowy przez jedynego udziałowca Spółki, tj. Gminę Miasta G. Poręczenie jest umową, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela (banku) wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. A więc w przedmiotowej sprawie zabezpieczeniem było zobowiązanie się udziałowca, poprzez wyrażenie pozytywnej woli spłaty zobowiązania, wynikającego z umowy o emisję obligacji, na wypadek nie wywiązania się przez Spółkę z przedmiotowej umowy. Umowa ta przewiduje emisję obligacji jedynie w sytuacji gdy po stronie Spółki wystąpi zapotrzebowanie na środki finansowe, a nie uzyska ich jeszcze z środków Funduszu Spójności.

Obligacja jest to instrument finansowy (papier wartościowy), w którym jedna strona, zwana emitentem obligacji, stwierdza, że jest dłużnikiem drugiej strony, zwanej obligatariuszem (jest to właściciel obligacji) i zobowiązuje się wobec niego do wykupu obligacji. Emisja obligacji jest więc formą zaciągnięcia kredytu. Kredytodawcą jest obligatariusz, czyli właściciel obligacji. Kredytobiorcą jest emitent obligacji.

Wskazać należy więc, iż przedmiotowe poręczenie, udzielone przez udziałowca (Gminę Miasta G.), stanowi jedynie zabezpieczenie umowy kredytowej, poprzez zobowiązanie się przez niego do spłaty zobowiązania, wynikającego z umowy, na wypadek nie wywiązania się z niej przez Spółkę. Wskutek nie pobrania wynagrodzenia za przedmiotowe poręczenie, w chwili zawierania umowy nie rodzi ona więc po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel zobowiązany jest do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona. Zatem przyjąć należy, że w momencie poręczenia przedmiotowej umowy Wnioskodawca nie uzyskał żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po ponownej analizie stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdza zatem, iż poręczenie umowy w przedmiocie emisji obligacji przez udziałowca nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż w momencie poręczenia przedmiotowej umowy, Wnioskodawca nie uzyskał żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa - w terminie 30 dni od daty jej doręczenia - za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.