ITPB3/423-95b/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 15 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach podatkowych zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2006 - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach podatkowych zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2006.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka utworzyła w roku 2009 rezerwę na przewidywane zobowiązania podatkowe z tytułu prawdopodobnej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2005 i rok 2006 w związku z toczącymi się postępowaniami podatkowymi w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 i 2006.

Utworzona rezerwa w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

Postępowania podatkowe rozpoczęły się w wyniku pojawienia się w obrocie prawnym nowej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

W listopadzie 2010 r. Spółka otrzymała decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylające zaskarżone przez Spółkę decyzje podatkowe organu pierwszej instancji w całości i określające wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2005 i rok 2006. W wyniku decyzji SKO powstały zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2005 i 2006. Spółka złożyła w listopadzie 2010 r. wnioski do Prezydenta Miasta o umorzenie zaległości podatkowych za rok 2005 i 2006 wraz z odsetkami za zwłokę. W grudniu 2010 r. Spółka otrzymała decyzję Prezydenta Miasta o częściowym umorzeniu odsetek w zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2005. W styczniu 2011 r. Spółka otrzymała decyzję Prezydenta Miasta o częściowym umorzeniu odsetek w zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2006.

Na podstawie wydanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2005 i rok 2006 Spółka ujęła oba zdarzenia gospodarcze w księgach w roku 2010 poprzez rozwiązanie rezerw, które uprzednio nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Spółka w grudniu 2010 r. zapłaciła wynikającą z decyzji z listopada 2010 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego i decyzji z grudnia 2010 r. Prezydenta o częściowym umorzeniu odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2005 zaległość podatkową za rok 2005. W styczniu 2011 r. Spółka zapłaciła wynikającą z decyzji z listopada 2010 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego i decyzji ze stycznia 2011 r. Prezydenta Miasta o częściowym umorzeniu odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2006 zaległość podatkową za rok 2006.

Jednocześnie - ze względu na błędy wyliczeniowe w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z listopada 2010 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 - Spółka zaskarżyła w grudniu 2010 r. tę decyzję w zakresie sprostowania oczywistej omyłki rachunkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze pozytywnie rozpatrzyło we własnym zakresie skargę Spółki i wydało w styczniu 2011 r. decyzję uchylającą swoją decyzję z listopada 2010 r. i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005, uwzględniając skargę, a więc w wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości mniejszego niż w decyzji z listopada 2010 r.. W wyniku nowej decyzji ze stycznia 2011 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego (decyzja ostateczna) powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2005.

W lutym 2011 r. Spółka złożyła wniosek do Prezydenta Miasta o zarachowanie powyższej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. Ocena stanowiska Spółki w pozostałym zakresie zostanie dokonana odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - podatek od nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem podatnik jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów do ponoszenia takiego wydatku.

Wydatek ten należy zaliczyć więc do kosztów uzyskania przychodu jako koszt ogólny działalności gospodarczej, jego ponoszenie jest niezbędne w celu prawidłowego funkcjonowania podatnika. Zatem, wydatek poniesiony przez Spółkę z tytułu zaległego podatku od nieruchomości, powinien być zaliczony do kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą t.j. są potrącaine także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Stosownie do zapisu art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.:

* koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia,

* za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przypadku Spółki moment rozwiązania rezerwy jest momentem powstania zobowiązania, momentem poniesienia kosztu jest moment zapłaty podatku (metoda kasowa).

W kontekście powyższego, zaległy podatek od nieruchomości za rok 2005 i rok 2006 stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, czyli zapłaty.

Zaległość w podatku od nieruchomości za rok 2006 stanowiąca koszty uzyskania przychodu jest kosztem uzyskania przychodu w momencie jego zapłaty, czyli w styczniu 2011 r..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Moment potrącalności kosztów został natomiast uregulowany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi m.in.:

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W analizowanej sprawie w listopadzie 2010 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję SKO określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. W jej wyniku powstała zaległość w tym podatku za 2006 r. W styczniu 2011 r. Spółka otrzymała decyzję Prezydenta Miasta o częściowym umorzeniu odsetek w zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2006. Na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 Jednostka ujęła ww. zdarzenie gospodarcze w księgach w roku 2010 poprzez rozwiązanie rezerw, które uprzednio nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Kwota wynikająca z decyzji została zapłacona w styczniu 2011 r.

Nie ulega wątpliwości, że wskazany we wniosku wydatek w postaci podatku od nieruchomości ponoszony jest w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, wobec tego, o ile został właściwie udokumentowany, spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy wydatek wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować go jako element kosztów stałych, który podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem.

Wydatek ten nie jest bezpośrednio związany z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć go do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych - stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy - w dacie poniesienia, t.j. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy przy tym nadmienić, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Takie brzmienie niniejszej normy nie wpływa jednak na fakt kwalifikowania omawianego kosztu jako koszt podatkowy. Moment potrącalności uregulowany natomiast był w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., który stanowił, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, t.j. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W związku z tym, iż w 2006 r. nie zaszły przesłanki potrącenia omawianego wydatku, w przedmiotowej sprawie Spółka prawidłowo wywodzi, iż potrącalność omawianego wydatku musi być rozpoznana w dacie poniesienia.

Jednakże - wbrew twierdzeniu Spółki - w przedmiotowej sprawie potrącenie kosztu podatkowego w postaci podatku od nieruchomości nie powinno być dokonane w dacie zapłaty. Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych, co nie musi być tożsame z datą jego zapłaty. Tym bardziej, że Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, iż wydatek ujął w księgach rachunkowych w roku 2010, natomiast zapłaty dokonał w styczniu 2011 r. Dlatego też stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić także należy, iż - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.