ITPB3/423-94/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu 3 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania dochodu uzyskanego przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania dochodu uzyskanego przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest komplementariuszem spółki komandytowo akcyjnej (dalej: "P" S.K.A.). "P" S.K.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług telewizji kablowej. Przychody i koszty osiągane w ramach "P" S.K.A. rozliczane są przez Spółkę zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wykazuje w swych księgach tę cześć dochodów "P" S.K.A., która odpowiada jej udziałowi w zyskach.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Według jakich zasad i w jakim terminie Spółka powinna opodatkowywać dochód uzyskany przez nią z tytułu uczestnictwa w "P" S.K.A....

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przez niego z tytułu jego uczestnictwa w "P" S.K.A. winien podlegać opodatkowaniu z chwilą jego otrzymania. Ponieważ o otrzymaniu dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej mówić można dopiero z chwilą jego przekazania po dacie zatwierdzenia sprawozdania finansowego i po podjęciu uchwały o podziale zysku, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje zatem z dniem wypłacenia Wnioskodawcy jego udziału w zysku na mocy uchwały o podziale zysku osiągniętego za dany rok przez "P" S.K.A.

W pierwszej kolejności przywołać należy zapadły stosunkowo niedawno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (II FSK 1097/08). W wyroku tym zawarto przełomowe tezy w odniesieniu do zasad opodatkowania przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. I choć wyrok wprost odnosił się do sytuacji, w której spółka z o.o. pełniła rolę akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, to zawarte w orzeczeniu tezy i zaprezentowana wykładnia znajdują wprost zastosowanie także do sytuacji komplementariusza. Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na tezach przywołanego wyżej orzeczenia.

Sytuacje osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki osobowej reguluje art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez niego w tej spółce udziału. Regulacja ta dotyczy wszystkich wspólników spółek osobowych, a więc zarówno akcjonariuszy, jak i komplementariuszy. Przepis ten statuuje zasadę, iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi (a zatem m.in. przez spółki osobowe) podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych.

Ponieważ przepis art. 5 ustawy nie definiuje pojęcia przychodu należy zatem w tym zakresie odwołać się do art. 12 ust. 1 ustawy i określić, do której ze wskazanych kategorii przychodów należy zaliczyć przychody osiągnięte przez osobę prawną z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W tym celu konieczne jest odwołanie się posiłkowo do przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółkami osobowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z definicją spółki komandytowo-akcyjnej zawartą w treści art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Art. 147 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Jak wyżej wskazano, dochód generowany przez spółkę komandytowo-akcyjną opodatkowany jest u każdego ze wspólników, w zależności od ich formy prawnej, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do osób prawnych - wspólników spółek osobowych - opodatkowanie powinno nastąpić zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, według którego przychód stanowią m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W tym miejscu odnieść należy się do zasad, jakie dotyczą podziału pomiędzy wspólników spółki osobowej zysku osiągniętego przez tę spółkę. Zgodnie z dyspozycją art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu, w zakresie podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W związku z tym, przychód z udziału w spółce pozostawiony jest do dyspozycji wspólnika dopiero po podjęciu uchwały o sposobie podziału zysku osiągniętego przez spółkę w danym roku obrotowym (art. 347 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu). Co istotne, uprawnionym do otrzymania dywidendy jest jedynie ten wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, który uczestniczył w spółce w dniu podjęcia owej uchwały o podziale zysku. A zatem wspólnik, który przed dokonaniem podziału zysku za dany rok obrotowy wystąpił ze spółki, nie będzie uprawniony do otrzymania przypadającej na niego części zysku. Komplementariusz, który uczestniczył w spółce w dniu podjęcia uchwały, dopiero na skutek podziału zysku otrzyma do dyspozycji określoną sumę pieniężną. Jest to więc sytuacja analogiczna do tej, w jakiej znajdują się akcjonariusze spółki akcyjnej. Na marginesie zaznaczyć należy, iż nawet gdyby w stosunku do komplementariusza nie stosować przepisów o spółce akcyjnej, a przepisy o spółce jawnej, to i tak, w myśl art. 52 Kodeksu, prawo do udziału w zysku materializowałoby się dopiero z końcem roku obrotowego.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że dla komplementariusza przychodem uzyskiwanym z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej będzie otrzymana w wyniku podziału zysku określona wartość pieniężna. W ocenie Spółki jest to więc kategoria, o której powstaniu mówić można dopiero z chwilą faktycznego otrzymania (wypłaty) części zysku po zakończeniu roku obrotowego. Do analogicznych wniosków doszedł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w treści wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (I SA/Kr 1181/07) - jedyna różnica polegała na tym, iż rozważania Sądu oparte były na analizie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla przychodów z kapitałów pieniężnych, czyli zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym obowiązek podatkowy u akcjonariusza powstanie w dacie wypłacenia dywidendy, a opodatkowanie nastąpi zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku. Ponadto Sąd wyraźnie stwierdził, że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Podsumowując stwierdzić należy, iż przedstawione przez Spółkę argumenty pozwalają uznać, iż do opodatkowania dochodu powinno dojść nie wcześniej niż z chwilą przekazania przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz Spółki jej udziału w zysku - do tego czasu bowiem nie ma możliwości ustalenia, kto jest faktycznie i formalnie beneficjentem wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną zysków. Takie podejście znajduje poparcie nie tylko w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, ale jest odzwierciedlane w wykładni prawa dokonywanej przez sądy administracyjne w treści przywołanych orzeczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej (w tym Wnioskodawcę) powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Spółka partycypuje w zyskach tej spółki. Co do zasady zatem zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów przypadające na Spółkę (proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki) należy "na bieżąco" ujmować w rachunku podatkowym Wnioskodawcy łącznie z pozostałymi przychodami i kosztami.

Nie można tym samym potwierdzić poglądu Wnioskodawcy jakoby opodatkowanie dochodu przypadającego komplementariuszowi powinno nastąpić z chwilą przekazania przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz Spółki jej udziału w zysku, bowiem z przytoczonych powyżej regulacji prawnych jednoznacznie wynika, iż włączeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód wspólnika osiągnięty z udziału w spółce osobowej. Dochód ten, uzyskany w trakcie roku podatkowego, podlega opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy jako składnik łącznego dochodu osiągniętego przez Spółkę ze wszystkich źródeł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.