ITPB3/423-87/09/AM - Kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uzupełnienie depozytu zabezpieczającego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2009 r. (data wpływu 18 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uzupełnienie depozytu zabezpieczającego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uzupełnienie depozytu zabezpieczającego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 czerwca 2008 r. Wnioskodawca zawarł z Bankiem następujące umowy:

* umowę ramową, zawartą na czas nieokreślony, której przedmiotem jest uregulowanie zasad zawierania i rozliczania transakcji. Z zapisów tej umowy wynikała konieczność zawarcia kolejnych umów, które wraz z umową ramową stanowią jeden stosunek prawny;

* umowę dodatkową;

* umowę zabezpieczającą.

Na podstawie tych umów w dniu 9 czerwca 2008 r. dokonano z Bankiem transakcji opcji walutowych EUR/PLN. Na tę okoliczność otrzymano z banku potwierdzenie zawarcia transakcji opcji walutowych wraz z załącznikiem.

Transakcje te zostały zawarte na następujących warunkach:

Nominał każdej opcji w kwocie bazowej: 240 000 EUR.

Rozliczenie opcji: różnicowe dwa dni od daty realizacji.

Kurs referencyjny: fixing NBP.

Premia opcyjna: 0 (zero).

Kurs realizacji każdej opcji wynosił 3,506 zł za 1 EUR.

Nominał każdej opcji w kwocie bazowej: 120 000 EUR.

Rozliczenie opcji: różnicowe dwa dni od daty realizacji.

Kurs referencyjny: fixing NBP.

Premia opcyjna: 0 (zero).

Kurs realizacji każdej opcji wynosił 3,506 zł za 1 EUR.

Nominał każdej opcji w kwocie bazowej: 240 000 EUR.

Rozliczenie opcji: różnicowe dwa dni od daty realizacji.

Kurs referencyjny: fixing NBP.

Premia opcyjna: 0 (zero).

Kurs realizacji każdej opcji wynosił 3,506 zł za 1 EUR.

Nominał każdej opcji w kwocie bazowej: 120 000 EUR.

Rozliczenie opcji: różnicowe dwa dni od daty realizacji.

Kurs referencyjny: fixing NBP.

Premia opcyjna: 0 (zero).

Kurs realizacji każdej opcji wynosił 3,506 zł za 1 EUR

Opcje te mają barierę włączającą "up and in" dla poziomu bariery 3,506 EUR/PLN. Okres obowiązywania bariery: 8 czerwca 2009 r.

W umowie ramowej określono m.in. zasady realizacji świadczeń wynikających z umowy, tryb obliczania kwoty rozliczenia oraz zasady wyceny wartości zobowiązań przyszłych.

W umowie dodatkowej zostały określone m.in. stawki referencyjne dla walut oraz zasady zawierania transakcji inne niż określone w umowie ramowej.

Umowa zabezpieczająca zawarta została w celu określenia zasad ustanawiania zabezpieczenia dla zobowiązań wynikających z transakcji. Niezależnie od pojęć i definicji mieszczących się w umowie ramowej, w umowie zabezpieczającej znajduje się szereg terminów dodatkowych, które mają zastosowanie w tej umowie. Są to m.in.:

* strona zabezpieczana - Bank,

* strona zabezpieczająca - strona przeciwna do strony zabezpieczanej,

* depozyt otrzymany - wartość zabezpieczenia zmiennego, jakie zostało ustanowione na rzecz strony zabezpieczanej,

* depozyt wymagany - wartość zabezpieczenia zmiennego, jakie powinno być ustanowione przez stronę zabezpieczającą,

* wartość progowa - dla potrzeb umowy zabezpieczającej jako wartość progową dla strony zabezpieczającej ustalono zmodyfikowaną wysokość limitu kredytowego przyznanego przez Bank stronie zabezpieczającej z przeznaczeniem na transakcje, z których wynikają zobowiązania klienta wobec Banku zabezpieczane umową zabezpieczającą i będące transakcjami zawieranymi w ramach umowy ramowej.

Wartość zabezpieczenia zmiennego obliczana jest przez Bank na każdy dzień wyceny w trakcie obowiązywania umowy zabezpieczającej. Wszelkie czynności związane z kalkulacją wartości zabezpieczenia zmiennego dokonywane są przez Bank i mają one, w tym i obliczona wysokość zabezpieczenia zmiennego, charakter obowiązujący dla stron. Zabezpieczenie wpłacone zgodnie z umową zabezpieczenia oprocentowane będzie według zmiennej stopy procentowej odpowiadającej stawce określonej w ofercie publicznej Banku dla depozytów jednomiesięcznych, ustalanej na każdy dzień, w którym zabezpieczenie jest utrzymywane.

Począwszy od lipca 2008 r. Bank, zgodnie z terminami wynikającymi z załącznika do potwierdzenia zawarcia transakcji opcji walutowych, dokonywał realizacji poszczególnych opcji przelewając na rachunek Spółki lub pobierając z jej rachunku kwoty wynikające z tych rozliczeń.

W październiku 2008 r. wartość ekspozycji przekroczyła wartość progową, o której mowa w umowie zabezpieczenia. W związku z tym, w październiku i listopadzie 2008 r. Spółka dokonała szeregu transferów kwot wpłaty oraz otrzymała szereg transferów kwot zwrotu z Banku w związku z późn. zm. wartości ekspozycji.

W grudniu 2008 r. Wnioskodawca nie dokonał żadnego transferu kwoty wpłaty pomimo wezwań Banku do uzupełnienia wymaganego depozytu. Tym samym spełniły się przesłanki naruszenia umowy, co winno było skutkować rozwiązaniem przez Bank umowy ramowej (oraz umów zawartych na podstawie jej zapisów) z winy Spółki oraz zamknięciem wszystkich opcji. Takie działanie miało spowodować natychmiastowe rozwiązanie umowy bez jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia i uchronić Spółkę przed jeszcze większymi stratami spowodowanymi stale rosnącym kursem euro w relacji do złotego. Wnioskodawca uznał dotychczas wpłacone i zatrzymane przez Bank środki pieniężne jako koszty zamknięcia transakcji, które były znacząco niższe niż w przypadku kontynuowania umowy. Jednak do dnia sporządzenia wniosku Spółka nie otrzymała z Banku oświadczenia o rozwiązaniu umowy ramowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy może uznać wpłacone i zatrzymane przez Bank kwoty z tytułu uzupełnienia depozytu wymagalnego jako koszt uzyskania przychodu 2008 r., w rozumieniu art. 15 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zapisy obowiązujące w 2008 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się natomiast wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo z rezygnacji z praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze cytowane zapisy art. 15 ustawy, kwota utraconego depozytu z tytułu zawartych umów opcji, w sytuacji stale rosnącego kursu średniego EUR/PLN w Narodowym Banku Polskim - w dniu ostatniej wpłaty Spółki (25 listopada 2008 r.) wynosił on 3,8411 zł za 1 euro, natomiast w dniu 31 grudnia 2008 r. wynosił 4,1724 zł za 1 euro - powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów. Działanie Spółki miało na celu jak najszybsze zamknięcie i rozliczenie transakcji po możliwie najkorzystniejszym kursie.

Z uwagi na zapisy art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy, w przypadku Spółki miała miejsce rezygnacja z realizacji praw wynikających z nabytych instrumentów pochodnych. Zgodnie z zapisami umowy ramowej oraz zapisami umowy zabezpieczającej Bank miał prawo rozwiązać wszystkie umowy związane z nabyciem przez Spółkę opcji od momentu, kiedy uchyliła się od wpłaty kolejnych środków pieniężnych na depozyt w terminie wskazanym w umowie zabezpieczenia oraz w wezwaniu do dokonania transferu kwoty wpłaty. Intencją Spółki było natychmiastowe rozwiązanie umowy, co oznaczało rezygnację z realizacji praw wynikających z zakupionych opcji. Nie ma przy tym znaczenia, że druga strona umowy uchyla się od realizacji zapisów umownych i nie rozwiązuje zawartych umów.

Dlatego też zapisy art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy nie mają tutaj zastosowania, a wpłacone na rachunek Banku i nie zwrócone środki pieniężne Spółka uznaje za koszt uzyskania przychodu 2008 r..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie natomiast do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zawarcie przedmiotowych transakcji opcyjnych nastąpiło bez zapłaty premii, czyli nie wystąpił koszt nabycia wskazanych instrumentów pochodnych. Premia bowiem jest opłatą niezależną od wyniku zawartego kontraktu i stanowi zapłatę dla wystawcy instrumentu za samo jego wystawienie (za ryzyko związane z wystawieniem instrumentu). Niezależnie od wskazanych okoliczności, dopiero w momencie rozliczenia konkretnej transakcji terminowej implikującej wynik dodatni (Spółka osiąga zysk) bądź skutkującej wynikiem ujemnym (Spółka ponosi stratę), wydatki z tytułu premii (nabycia instrumentu pochodnego) mogłyby zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpi realizacja praw wynikających z instrumentu, którego premia dotyczy.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż depozyt zabezpieczający stanowi gwarancję dotrzymania warunków umowy związanej z zawarciem transakcji na instrumentach pochodnych. Najczęściej spotykaną formą tego zabezpieczenia jest przelew środków pieniężnych przez klienta na określony rachunek bankowy brokera w celu gwarancji wywiązania się klienta z zobowiązań związanych z transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych.

Nie można więc utożsamiać wpłaty środków na depozyt z zapłatą za nabycie instrumentu finansowego, gdyż stanowi on swego rodzaju kaucję zabezpieczającą stronę (w tym przypadku Bank) na wypadek niewywiązania się z umowy przez drugą stronę.

Tutejszy organ nie podziela stanowiska Spółki jakoby w przedstawionej sytuacji nastąpiła rezygnacja z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Wnioskodawca nie wypowiedział zawartej umowy, nie dysponuje także oświadczeniem woli Banku o przedterminowym rozwiązaniu tej umowy przez Bank. Działanie Spółki ograniczyło się jedynie do niewywiązywania się z obowiązku uzupełniania depozytu zabezpieczającego, co samo w sobie nie wypełnia warunków zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy.

Abstrahując od powyższego należy mieć na uwadze, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają jedynie negatywne efekty finansowe (w postaci straty) wynikające z transakcji na instrumentach pochodnych (poza poniesionymi wydatkami na ich nabycie), i to pod warunkiem zawarcia ich w celu zabezpieczenia ryzyka kursu walutowego związanego z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Natomiast wpłata środków finansowych na depozyt zabezpieczający nie jest żadnym z wymienionych zdarzeń.

W kontekście powyższego, wpłacone przez Spółkę kwoty z tytułu uzupełnienia depozytu zabezpieczającego nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.