ITPB3/423-822/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonej usługi zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego przez podmiot powiązany - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonej usługi zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego przez podmiot powiązany.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 marca 2007 r. Spółka zawarła Umowę Wsparcia, na mocy której zobowiązała się m.in. do wsparcia we wszelki możliwy dostępny jej sposób organizacji projektu realizowanego przez spółkę powiązaną (dalej: "A"). W tym samym dniu "A" zawarła umowę kredytu bankowego. Wnioskodawca, w wykonaniu Umowy Wsparcia, ustanowił wówczas i utrzymuje do dziś na rzecz "A" zabezpieczenia spłaty tego kredytu. Przedmiotem tego zabezpieczenia są aktywa Spółki w postaci:

* zastawów rejestrowych i finansowych na akcjach spółek publicznych,

* hipotek kaucyjnych na nieruchomości.

Kredyt zostanie spłacony przez "A" na warunkach określonych w umowie kredytu, przy czym ostateczny termin spłaty przypada na 31 grudnia 2012 r.

W dniu 14 maja 2009 r. Wnioskodawca zawarł z "A" Umowę o ustanowienie zabezpieczeń kredytu. Jednym z celów zawarcia tej umowy było ustalenie finansowych zasad odpłatności za ustanowienie i utrzymywanie przez Spółkę zabezpieczeń kredytu "A". Określono, iż odpłatność za ustanowienie i utrzymywanie przez Wnioskodawcę zabezpieczeń będzie kalkulowana w oparciu o wartość majątku obciążonego przez Spółkę oraz średni ważony koszt pozyskania kapitału wykorzystywanego dla finansowania działalności Wnioskodawcy i utrzymywania odpowiedniej wartości obciążonego majątku.

Zgodnie z przedmiotową umową strony postanowiły, że wynagrodzeniem z tytułu ustanowienia przez Wnioskodawcę zabezpieczeń kredytu będzie prowizja wyliczona według określonego wzoru. Zgodnie z zapisami umowy z 14 maja 2009 r. prowizja stanie się wymagalna w terminie 7 dni od dnia zwolnienia przedmiotów zabezpieczenia z ustanowionych na nich obciążeń zabezpieczających spłatę kredytu. W przypadku częściowej spłaty kredytu przez "A" lub zajścia innego zdarzenia powodującego zwolnienie niektórych przedmiotów zabezpieczeń, prowizja stanie się należna w odniesieniu do zwolnionych przedmiotów zabezpieczeń w terminie 7 dni od takiego zwolnienia, przy czym jej wymagalność będzie zawieszona do dnia zgłoszenia wezwania określonego w umowie z 14 maja 2009 r. lub do dnia wymagalności pozostałej części prowizji, w zależności od tego, które z powyższych zdarzeń wystąpi jako pierwsze.

Mając na uwadze istotne oddalenie w czasie momentu wymagalności prowizji strony postanowiły, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo żądania zapłaty przez "A" bezzwrotnych zaliczek na poczet prowizji w wysokości ustalonej w umowie. Roszczenie o zapłatę zaliczki stanie się z kolei wymagalne w dniu otrzymania przez "A" od Spółki pisma zawierającego żądanie zapłaty zaliczki. Wysokość żądanej zaliczki nie może przekroczyć wartości należnej prowizji obliczonej przy użyciu ww. wzoru na dzień zgłoszenia żądania zapłaty zaliczki (pomniejszonej o sumę wcześniej żądanych zaliczek). W związku z tym, zawierając umowę z 14 maja 2009 r. Wnioskodawca złożył "A" żądanie do zapłaty zaliczki w odpowiedniej kwocie. Jednocześnie strony zawiesiły wymagalność przedmiotowej zaliczki do dnia doręczenia "A" pisemnego wezwania w części oraz w wysokości określonej w Wezwaniu, przy czym Wnioskodawca jest także uprawniony, zgodnie z zapisami umowy, do jednostronnego wskazania, jaka część lub jakie części zaliczki zostaną zaspokojone pieniężnie.

Jednocześnie 13 stycznia 2009 r. Wnioskodawca i "A" zawarły umowę przewidującą zasady emisji akcji przez "A" oferowanych do objęcia przez Wnioskodawcę, pokrywanych wkładem pieniężnym w drodze potrąceń z wierzytelnościami przysługującymi Spółce z tytułów opisanych w umowie z 13 stycznia 2009 r. oraz z wierzytelnościami przysługującymi Spółce z jakiegokolwiek innego tytułu, w tym z tytułu Umowy o ustanowienie zabezpieczeń kredytu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

W jakim momencie powinien rozpoznać przychód z prowizji będącej przedmiotem umowy pomiędzy Spółką a "A" z dnia 14 maja 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten wprowadza więc obowiązek wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu niezależnie od kasowego rozliczenia danej transakcji. Szczególne zasady określenia daty powstania przychodu należnego, w zależności od charakteru transakcji, określają przepisy art. 12 ust. 3a-3e ustawy.

W opisywanym stanie faktycznym usługa świadczona przez Spółkę polega na ustanowieniu i utrzymywaniu zabezpieczania, z którego bank udzielający kredytu "A" może zaspokoić swoje roszczenia w przypadku braku spłaty kredytu przez "A". Oznaczałoby to w praktyce obowiązek utrzymywania odpowiedniego poziomu zabezpieczeń do momentu całkowitej spłaty udzielonego przez bank kredytu.

Brak odpowiedniego poziomu zabezpieczenia może rodzić dla "A" negatywne skutki finansowe (z wypowiedzeniem umowy kredytowej przez bank włącznie). Dlatego też usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie dla "A" uzasadniona ekonomicznie tylko w przypadku, gdy odpowiedni poziom zabezpieczenia będzie utrzymywany do momentu spłaty kredytu, tj. 2012 r. Konsekwentnie, wykonanie usługi ustanowienia zabezpieczeń kredytu na rzecz "A" nastąpi dopiero po ostatecznej spłacie kredytu, a więc wówczas, gdy ustaną przesłanki utrzymywania ustanowionych wcześniej zabezpieczeń.

W przedstawionym stanie faktycznym będzie więc miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W odniesieniu do usług powyższy przepis ma bowiem zastosowanie w przypadkach, gdy moment wykonania usługi (albo jej częściowego wykonania) wynika bezpośrednio z charakteru usługi oraz zawartej umowy przez strony transakcji.

W oparciu o dwustronne uzgodnienia stron umowy o ustanowieniu zabezpieczeń kredytu brak jest podstaw dla uznania, iż wynagrodzenie prowizyjne należne Wnioskodawcy z tego tytułu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w dacie otrzymania zapłaty (na zasadzie kasowej zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy). W praktyce przyjmuje się, że zastosowanie tego przepisu ogranicza się do sytuacji, gdy uzyskane wpłaty nie wiążą się bezpośrednio z wykonaniem określonego świadczenia uznawanego za usługę, sprzedaż rzeczy lub praw majątkowych (np. rozliczenie instrumentów finansowych, otrzymanie kar umownych, otrzymanie zasądzonego zwrotu kosztów sądowych, itp.).

Wyżej opisana usługa nie ma charakteru usług, do których ma zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy. Zgodnie bowiem z brzmieniem przywołanego przepisu, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów podatkowych wykładnia literalna ma pierwszeństwo przed innymi jej rodzajami (celowościową, systemową, historyczną, itp.). Regułę pierwszeństwa wykładni literalnej potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Dokonując więc wykładni językowej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy należy podkreślić, iż rozpoczyna się od stwierdzenia "jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (...)". Oznacza to, iż ww. przepis ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, kiedy z ustaleń stron umowy (zawartych bezpośrednio w umowie lub w treści faktury) wynika, że usługa będzie rozliczana w określonych przez nie okresach. W tym zakresie interpretacja językowa przepisu art. 12 ust. 3c ustawy nie pozostawia żadnych wątpliwości. Należy zaznaczyć, iż skoro interpretowany przepis dotyczy tak podstawowego elementu podatku dochodowego, jakim jest przychód i moment jego powstania, nie może być traktowany w sposób rozszerzający.

Podsumowując powyższe, w sytuacji, w której strony nie określiły okresów rozliczeniowych w umowie, usługa świadczona przez Spółkę nie może być traktowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za usługę ciągłą w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy.

W przedmiotowym stanie faktycznym strony nie ustaliły w umowie, ani w żadnym innym dokumencie, że usługa ustanowienia i utrzymania zabezpieczenia kredytu ma być rozliczana w okresach rozliczeniowych. Intencją stron nie było zawarcie porozumienia zgodnie z którym usługa byłaby wykonywana w etapach bądź cyklicznie. Zgodnie bowiem z wolą stron wykonanie usługi ustanowienia zabezpieczeń kredytu na rzecz "A" nastąpić ma dopiero po ostatecznej spłacie kredytu, a więc wówczas, gdy ustaną przesłanki utrzymywania ustanowionych wcześniej zabezpieczeń. Mając na uwadze powyższe, usługa świadczona przez Spółkę nie może być traktowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za usługę, o której mowa w art. 12 ust. 3c ustawy, zatem przychód z tytułu przedmiotowej usługi należy rozpoznać w dacie jej wykonania, tj. w opisywanym przypadku w momencie zwolnienia wszystkich zabezpieczeń.

Ze względu na istotne oddalenie w czasie momentu spłaty kredytu przez "A", a co za tym idzie - terminu, kiedy prowizja stanie się należna, strony postanowiły natomiast, że Wnioskodawcy przysługuje prawo żądania bezzwrotnych zaliczek na poczet przyszłego wynagrodzenia. Wysokość żądanych zaliczek nie może przekroczyć wartości należnej prowizji obliczonej na dzień zgłoszenia żądania zapłaty zaliczki (pomniejszonej o sumę wcześniej żądanych zaliczek).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które będą wykonywane w następnych okresach sprawozdawczych. W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że otrzymane zaliczki nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w przyszłości (tekst jedn. nie mają one na moment otrzymania charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego).

Fakt, że maksymalna kwota zaliczki, jaka może być zażądana przez Wnioskodawcę odpowiada prowizji naliczonej do dnia złożenia żądania nie zmienia jej charakteru, tj. otrzymana kwota pozostaje przedpłatą na poczet usługi, która zostanie wykonana w przyszłości. Jak wskazano powyżej, wykonanie usługi nastąpi dopiero po zwolnieniu wszystkich zabezpieczeń, czyli w dacie spłacenia kredytu przez "A". Konsekwentnie, wszystkie uzyskane przez Spółkę wpłaty gotówkowe, w momencie ich otrzymania będą miały charakter przedpłat na poczet usługi, która będzie wykonana w przyszłości, w związku z czym nie stanowią one przychodu dla celów podatkowych.

Inaczej jednak Wnioskodawca zachowa się w sytuacji, kiedy skorzysta z prawa żądania od "A" przeniesienia istniejących akcji "A" lub wyemitowania przez "A" i zaoferowania akcji z nowych emisji za określoną wcześniej cenę. W takiej sytuacji Spółka ma możliwość uregulowania swojego zobowiązania z tytułu zapłaty za akcje obejmowane w "A" wkładem pieniężnym (w gotówce) w drodze potrącenia umownego wymagalnej wierzytelności "A" wobec Spółki z tytułu objęcia akcji oraz wierzytelności Spółki wobec "A" z tytułu zaliczki na poczet usług ustanowienia i utrzymania zabezpieczeń kredytu. Wówczas Wnioskodawca traktuje kwoty zaliczek potrąconych z wierzytelnościami z tytułu objęcia akcji jako definitywne przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na dzień potrącenia.

Podsumowując powyższe, wszelkie płatności gotówkowe dokonywane w trakcie realizacji kontraktu mają charakter przedpłat w związku z czym nie mogą zostać zakwalifikowane jako przychód należny. Natomiast, gdy Spółka dokona potrącenia należności z tytułu zaliczki za ustanowienie zabezpieczeń kredytu na rzecz "A" z zobowiązaniem wobec "A" z tytułu zapłaty ceny za obejmowane akcje, Spółka rozpozna przychód należny w dacie potrącenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do regulacji art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku - ust. 3c art. 12 ustawy.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty - ust. 3e art. 12 ustawy.

Opierając się zatem na powyższych unormowaniach trzeba mieć na uwadze, iż co do zasady przychód podatkowy powstaje z chwilą wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi. W niniejszej sprawie świadczona przez Spółkę usługa może zostać wykonana wcześniej (częściowo), co wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego - nastąpi to w przypadku częściowej spłaty kredytu bądź zajścia innego zdarzenia powodującego zwolnienie niektórych przedmiotów zabezpieczenia. Tym samym należy przyjąć, iż w takim przypadku nastąpi częściowe wykonanie usługi przez Spółkę na rzecz "A".

Organ podatkowy zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 3c ustawy, gdyż wskazana usługa nie jest rozliczana cyklicznie. Właściwym unormowaniem mającym tutaj zastosowanie jest zatem art. 12 ust. 3a ustawy. Niemniej jednak stanowisko Wnioskodawcy uzależniające rozpoznanie przychodu z tytułu świadczonej na rzecz "A" usługi dopiero z chwilą zwolnienia wszystkich zabezpieczeń nie może zasługiwać na aprobatę, jako że z literalnego brzmienia cytowanego art. 12 ust. 3a ustawy wynika jednoznacznie, iż przychód podatkowy powstaje również w dacie częściowego wykonania usługi, co - jak wskazała Spółka - może mieć także miejsce. Za datę powstania tego przychodu należy uznać dzień wymagalności należnej części prowizji.

Odnosząc się z kolei do kwestii powstania przychodu w przypadku skorzystania przez Spółkę z możliwości umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności w celu objęcia akcji poprzez wniesienie wkładu pieniężnego (konwersja wierzytelności na udziały) wskazać trzeba na dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, zgodnie z którą przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

A contrario objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci pieniężnej nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego wkład.

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały:

* objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

* objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

O tym, czy konwersja wierzytelności na udziały (akcje) ma postać wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W przedstawionym stanie faktycznym konwersja wierzytelności Wnioskodawcy na udziały w kapitale zakładowym "A" będzie miała postać wkładu pieniężnego. Tym samym regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy w tej kwestii nie będzie miała zastosowania, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń