ITPB3/423-8/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2009 r. (data wpływu 5 stycznia 2002 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych w związku z "przeniesieniem" umowy leasingowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych w związku z przeniesieniem (na podstawie porozumienia, aneksu, cesji) umowy leasingowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Do Spółki zostało wniesione w drodze aportu przedsiębiorstwo osoby fizycznej w trybie art. 55 ¹ ustawy - Kodeks cywilny, na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2008 r.

W ramach aportu, Spółka przejęła m.in. zobowiązania związane z przedsiębiorstwem, w tym z tytułu umów leasingowych.

Na podstawie stosownych porozumień zawartych pomiędzy leasingodawcami, dotychczasowym korzystającym oraz Spółką, weszła ona w prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu, zawartych przez osobę fizyczną, w związku z przedsiębiorstwem będącym przedmiotem aportu, tj.

* Umów leasingu zawartych z "S.". Zgodnie z cesjami umów (podpisanych przez leasingodawcę, dotychczasowego korzystającego oraz nowego korzystającego), wstąpienie Spółki nastąpiło ze skutkiem na dzień 3 marca 2008 r. Poszczególne umowy cesji przewidywały dzień przejścia praw i obowiązków na Spółkę, począwszy od rat płatnych na dany dzień.

* Umów leasingu zawartych z "B." S.A. W porozumieniu zawartym pomiędzy leasingodawcą, dotychczasowym korzystającym (osobą fizyczną prowadzącą przedsiębiorstwo) oraz nowym korzystającym (Spółką), stwierdza się, iż w związku z zawarciem w dniu 31 stycznia 2008 r. aktu notarialnego dotyczącego wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka ta wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki firmy prowadzonej przez osobę fizyczną, wynikające z umów leasingu i dokumentów towarzyszących. Jednocześnie zawarto zapis, iż od dnia 31 stycznia 2008 r. dokonuje się zmiany danych korzystającego.

* Umów leasingu zawartych z "M.". Zgodnie z aneksami do tych umów (podpisanych przez leasingodawcę, dotychczasowego korzystającego oraz nowego korzystającego), od dnia 4 lutego 2008 r. Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego.

* Umowa leasingu zawarta z "R." zgodnie z aneksem do umowy (podpisanym przez leasingodawcę, dotychczasowego korzystającego oraz nowego korzystającego), od dnia 1 lutego 2008 r. Spółka weszła w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego.

W związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umów leasingowych, Spółka ponosiła wydatki z tytułu używania przedmiotów leasingu, dla potrzeb jej działalności oraz uzyskiwanych przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, od dat wskazanych w porozumieniach o przejściu praw i obowiązków z umów leasingowych, może potraktować jako koszty uzyskania przychodów wydatki dotyczące czynszu leasingowego oraz inne wydatki ponoszone na rzecz leasingodawców.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorstwo osoby fizycznej może być wniesione jako aport do spółki z o.o. Jest to jeden z przypadków zbycia przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo wniesione aportem staje się własnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której jest wnoszone. Wnoszący zaś obejmują w zamian udziały.

Zdaniem Spółki, zgodnie z porozumieniami (aneksami, cesjami umów), zawartymi pomiędzy leasingodawcą, dotychczasowym korzystającym (osobą fizyczną prowadzącą przedsiębiorstwo) oraz nowym korzystającym (Spółką), weszła ona w prawa i obowiązki wynikające z tych umów na dzień wskazany przez leasingodawcę. Od tego momentu była zatem - w jej opinii - uprawniona do uznawania ponoszonych wydatków na rzecz leasingodawców, za koszt uzyskania przychodów przy spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast do tego momentu, z uwagi na brak sukcesji w świetle ustawy - Ordynacja podatkowa, Spółka nie traktowała ewentualnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.

Jednostka podkreśla, iż jest świadoma stanowisk organów podatkowych odnośnie oceny umów leasingowych z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zmiany korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu.

W ocenie Spółki "przejęte" umowy leasingu, nie spełniałyby warunków wynikających ze wskazanej ustawy i wydatki ponoszone na rzecz leasingodawców nie mogą być rozliczane, jako wydatki za używanie przedmiotów na podstawie tzw. podatkowej umowy leasingu.

Ponadto, Spółka wskazuje, iż przedmioty używane przez Spółkę na podstawie "przejętych" umów leasingowych, są wykorzystywane dla potrzeb jej działalności gospodarczej i przyczyniają się w sposób pośredni do osiągania przez nią przychodów. Na przedmioty te składają się m.in. samochody ciężarowe oraz naczepy wykorzystywane do transportu towarów wytwarzanych przez Spółkę, linie produkcyjne wykorzystywane przy produkcji tych towarów, wózki widłowe wykorzystywane na terenie zakładów Spółki, samochody osobowe służące jej pracownikom do celów służbowych (np. marketing, nadzór nad produkcją, oraz inne potrzeby wynikłe w toku prowadzonej działalności gospodarczej) oraz inne przedmioty wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe - w ocenie Jednostki - wydatki ponoszone na rzecz leasingodawców z tytułu "przejętych" umów leasingowych, spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, iż ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinno mieć zastosowania do kosztów ponoszonych z tytułu wykorzystywania przez nią samochodów osobowych na podstawie przejętych umów leasingowych, z uwagi na zapis art. 16 ust. 3b tej ustawy, który stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Z uwagi jednak na wątpliwości interpretacyjne, do samochodów tych prowadzona jest ewidencja wynikająca z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 omawianej ustawy.

W ocenie Jednostki, przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dopuszczają możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego i leasingobiorcy, bez rozwiązywania umowy leasingowej.

Spółka zwraca również uwagę, na zapis art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Przejęte umowy leasingu, których stroną jest Spółka, wypełniają warunki wynikające z przytoczonego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca w art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołuje się wyraźnie do przepisu art. 17a pkt 1 tej ustawy, nie zaś do umowy leasingu spełniającej warunki określone w rozdziale 4a ustawy, to oznacza, iż dla zastosowania wyłączenia ograniczenia wynikającego z przywołanego przepisu, nie jest konieczne spełnienie warunków do uznania danej umowy, za tzw. umowę leasingu podatkowego a określonych w art. 17b bądź 17f tej ustawy.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów, wydatków z tytułu używania samochodów osobowych na postawie przejętych umów leasingu, po przekroczeniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za czym przemawia wykładnia językowa powyższych przepisów, która jest jednoznaczna.

Spółka zauważa również, iż przepisy ustaw podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły i wykładnia rozszerzająca nie jest dopuszczalna, a w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, winny one być rozstrzygnięte na korzyść podatnika, co wynika z konstytucyjnych zasad prawa oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej uregulowane jest na gruncie prawa podatkowego w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w rozdziale 14 działu III "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych".

Z treści przepisów zawartych w tym rozdziale wynika, że dotyczą one osób prawnych powstałych w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych (art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej) lub osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Z kolei, jak wynika z art. 93 § 2 cyt. ustawy przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, instytucja następstwa prawnego dotyczy jedynie osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia osoby prawnej czy spółki niemającej osobowości prawnej lub połączenia osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych. Przepisy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast sukcesji podatkowej w przypadku nabycia przez spółkę kapitałową przedsiębiorstwa, którego właścicielem jest osoba fizyczna.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Regulacje ujęte w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają natomiast skutków podatkowych zawarcia umowy cesji leasingu, przeniesienia umowy leasingu, czy też zawarcia aneksu do umowy leasingu operacyjnego na rzecz innego podmiotu.

Zatem, przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, iż w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji umowa ta stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową. Nie można bowiem mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingowej w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podatnik i przystępuje on do umowy, której okres obowiązywania jest już krótszy, niż w momencie podpisywania jej przez pierwszego korzystającego.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Spółka podkreśliła, iż "przejęte" umowy leasingu, nie spełniają warunków wynikających ze wskazanej ustawy podatkowej i wydatki ponoszone na rzecz leasingodawców nie mogą być rozliczane, jako wydatki za używanie przedmiotów na podstawie tzw. podatkowej umowy leasingu. Ponadto, Spółka wyjaśniła, iż przedmioty używane przez Spółkę na podstawie "przejętych" umów leasingowych, są wykorzystywane dla potrzeb jej działalności gospodarczej i przyczyniają się w sposób pośredni do osiągania przez nią przychodów. Na przedmioty te składają się m.in. samochody ciężarowe oraz naczepy wykorzystywane do transportu towarów wytwarzanych przez Spółkę, linie produkcyjne wykorzystywane przy produkcji tych towarów, wózki widłowe wykorzystywane na terenie zakładów Spółki, samochody osobowe służące jej pracownikom do celów służbowych (np. marketing, nadzór nad produkcją, oraz inne potrzeby wynikłe w toku prowadzonej działalności gospodarczej) oraz inne przedmioty wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W związku z tym, iż na dzień "przejęcia" umów leasingu nie zostały spełnione warunki wynikające z powołanego wyżej art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to umowy te utraciły charakter podatkowych umów leasingu.

Dlatego też, w takim przypadku dla celów podatkowych, w odniesieniu do przejętych na podstawie cesji (porozumień, aneksów) rzeczy (maszyn, urządzeń, linii technologicznych) będą miały zastosowanie ogólne zasady wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 17l ww. ustawy, w myśl którego do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych między innymi w art. 17b ust. 1 pkt 2, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12 - 16, dla umów najmu i dzierżawy.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w cytowanym powyżej przepisie, nie wymaga wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu.

Przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno się więc brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle powyższego wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z "przejęciem" umów leasingowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile "przejmowane" przedmioty będą wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a poniesione wydatki będą właściwie udokumentowane.

Jednocześnie w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zawarł katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Wyszczególnił tu m.in. ograniczenie dotyczące wydatków ponoszonych przez podmioty w związku z używaniem przez nie, dla potrzeb prowadzonej działalności, samochodów osobowych (art. 16 ust. 1 pkt 51). Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Poza tym w art. 16 ust. 3b omawianej ustawy podatkowej wyszczególniono, iż przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Mając na uwadze brzmienie art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, iż umowy leasingu, na dzień ich "przeniesienia", nie spełniały warunków wynikających z art. 17b tej ustawy, Spółka w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących samochodów osobowych przejętych w drodze cesji (aneksu do umowy, porozumienia) zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 niniejszej ustawy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.