ITPB3/423-77/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zrzeszenia, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zrzeszenie Handlu i Usług jest organizacją działającą m.in. na podstawie ustawy z 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców. Celami statutowymi (zadaniami) wymienionymi w paragrafie 5 Statutu jest m.in. prowadzenie wszechstronnej działalności społeczno-kulturalnej, oświatowej, wychowawczej i wydawniczej. Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność gospodarczą, której dochody przeznacza na finansowanie działalności statutowej (paragraf 13 Statutu).

Zrzeszenie uzyskuje również dochody z majątku własnego, wynajmując mieszkania a także z tytułu sprzedaży części nieruchomości własnej. Wszystkie dochody przeznacza na finansowanie działalności statutowej.

Wszystkie dochody korzystają ze zwolnienia przedmiotowego "są wolne od podatku" na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskane przez organizację z tytułu: składek członkowskich, działalności gospodarczej, sprzedaży części nieruchomości (budynek własny) są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na przeznaczenie ich na działalność statutową.

Wnioskodawca wskazał, że dochody Zrzeszenia jako organizacji działającej na podstawie ustawy o organizacjach pracodawców (wpisanej do KRS rejestru stowarzyszeń i rejestru przedsiębiorców) pochodzące z następujących źródeł:

* składek członkowskich,

* działalności gospodarczej (usługi rachunkowe, doradcze, wynajem powierzchni, itp.),

* sprzedaży nieruchomości'

są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 39 i 40 tej ustawy.

Organizacja prowadzi m.in. działalność statutową a dochody przeznacza na cele statutowe. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej z działalności gospodarczej, ze składek członkowskich - interpretacja indywidualna znak ILPB3/423-3/09-2/IDS Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W załączeniu Statut ZHiU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zawiera katalog zwolnień od podatku dochodowego. Część z nich ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, gdyż skierowana jest do podmiotów prowadzących określony rodzaj działalności.

Do tej kategorii należy, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4, zwolnienie dochodów podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnych na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem ustalenie, czy cele przewidziane w statucie Jednostki mieszczą się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i nie budzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu. Podkreślić przy tym należy, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem. Nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z działalnością podmiotów.

Jednocześnie wskazać należy, że w gestii organu upoważnionego do wydania interpretacji nie leży dokonywanie wykładni zapisów statutu, co oznacza, że organ ten nie dokonuje oceny, czy wymienione przez Wnioskodawcę cele statutowe spełniają warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest organizacją działającą m.in. na podstawie ustawy z 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców. Celami statutowym (zadaniami) wymienionymi w paragrafie 5 Statutu jest m.in. prowadzenie wszechstronnej działalności społeczno-kulturalnej, oświatowej, wychowawczej i wydawniczej.

Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność gospodarczą, której dochody przeznacza na finansowanie działalności statutowej, uzyskuje również dochody z majątku własnego, wynajmując mieszkania a także z tytułu sprzedaży części nieruchomości własnej oraz składek członkowskich. Wszystkie dochody przeznacza na finansowanie działalności statutowej.

W konsekwencji, Wnioskodawca posiada osobowość prawną i podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w stosownych ustawach podatkowych, w tym przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechna metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Analiza interpretowanego przepisu prowadzi do wniosku, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia dochodu od opodatkowania na podstawie normy określonej w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi spełniać kumulatywnie wskazane w tym przepisie przesłanki:

* dochód nie może być przeznaczony na działalność gospodarczą.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest uzyskanie przez podatnika dochodu (także w trakcie trwania roku podatkowego) rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, a następnie jego wydatkowanie bez względu na termin tego wydatkowania na cele statutowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Tak określony dochód stanowi - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Dla uznania danego przysporzenia za przychód podatkowy nie ma znaczenia jego źródło. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do tej kategorii zostały wymienione w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy. Na jego mocy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Kosztami uzyskania przychodów są natomiast - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów z wszelkich źródeł nad kosztami ich uzyskania.

Mając na względzie konieczność spełnienia kolejnej pozytywnej przesłanki należy wskazać, że zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, dotyczy dochodów:

* związków zawodowych,

* społeczno-zawodowych organizacji rolników,

* izb rolniczych,

* izb gospodarczych,

* organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła,

* spółdzielczych związków rewizyjnych,

* organizacji pracodawców

* i partii politycznych,

* działających na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców przedsiębiorcy mogą, według wyboru, zrzeszać się w zawodowych samorządowych organizacjach:

Wnioskodawca spełnia ten warunek, gdyż - co jest bezsporne - został zawiązany i działa na podstawie ustawy z dnia ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (Dz. U. Nr 35, poz. 194 z późn. zm.) (pierwotnie ustawa o samorządzie zawodowym niektórych podmiotów gospodarczych - tytuł zmieniony ustawą z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (Dz. U. z 1991 r. Nr 55, poz. 235 z późn. zm.). W przypadku Wnioskodawcy, celem jest zrzeszanie przedsiębiorców i pracodawców działających w szczególności w zakresie handlu i usług - § 1 Statutu. Fakt ten daje podstawy do przyjęcia stwierdzenia, że Zrzeszenie jest organizacją pracodawców, która działa na podstawie ustawy regulującej zawiązywanie takich organizacji, w tym przypadku chodzi o ustawę z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców. Tylko zaś organizacje pracodawców, które zostały zawiązane na podstawie przepisów ww. ustawy, mogą korzystać z tego zwolnienia.

Reasumując należy stwierdzić, że Zrzeszenie spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zostało zawiązane i działa na podstawie ustawy odrębnej dla kategorii podmiotów, o których mowa w tym przepisie.

Natomiast w zakresie kolejnego wskazanego w zapytaniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że zgodnie z nim wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

W odniesieniu do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy podnieść należy, że jednym ze źródeł finansowania organizacji politycznych, społecznych i zawodowych, do których należą m.in. zrzeszenia, są składki członkowskie płacone przez członków tych organizacji. Składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do niej i jest związana z pozostawaniem członkiem takiej organizacji. Zgodnie z definicją słownikową "składka członkowska" to kwota pieniężna wpłacana, zwykle regularnie i obowiązkowo przez jedną osobę do wspólnej kasy, na jakiś wspólny cel, wkład jednej osoby we wspólny fundusz" - (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003). Z powyższej definicji wynika, że składka członkowska nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym pomiędzy opłacającym składkę, a podmiotem pobierającym składkę.

Warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie przez organizację otrzymanych składek na dowolny cel, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Przepis ten nie przewiduje innych ograniczeń, zarówno odnośnie przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków, jak i co do terminu ich wydatkowania.

Kierując się przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego, stwierdzić należy, że dochody Zrzeszenia jako organizacji działającej na podstawie ustawy o organizacjach pracodawców uzyskane z:

* składek członkowskich,

* działalności gospodarczej (usługi rachunkowe, doradcze, wynajem powierzchni, itp.),

* sprzedaży nieruchomości,

przeznaczone na cele statutowe (w tym oświatowe - art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy) mogą korzystać ze zwolnień przewidzianych art. 17 ust. 1 pkt 4, pkt 39 oraz pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.