ITPB3/423-763/09/PS - Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z procesem konsolidacji spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) oraz z dnia 5 marca 2010 r. (data wpływu 11 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z procesem konsolidacji spółek - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z procesem konsolidacji spółek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do grupy kapitałowej P. i prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Główne obszary działalności gospodarczej Grupy P. obejmują wytwarzanie energii elektrycznej, obrót energią elektryczną, dystrybucje energii elektrycznej, a także działalność w zakresie energii odnawialnej. Obecnie każdy z wymienionych rodzajów działalności jest wykonywany przez co najmniej kilka lub kilkanaście podmiotów gospodarczych wchodzących w skład Grupy P.

W celu zwiększenia efektywności działań Grupy P., podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w skład Grupy P. W wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z 5 spółek, w której spółka holdingowa, P. S.A. będzie akcjonariuszem czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej (w tym wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej. Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy P., spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej.

Jednym z pionów podlegających konsolidacji będzie dystrybucja energii. W ramach planowanej konsolidacji jedna ze spółek dystrybucyjnych zostanie wyznaczona jako podmiot konsolidujący (spółka przejmująca), który ostatecznie pozostanie jedyną spółką pionu dystrybucji. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji spółka ta przejmie pozostałe spółki z Grupy P. działające w tej samej linii biznesowej. W wyniku konsolidacji dojdzie więc do przejęcia przez spółkę przejmującą spółek "sióstr" lub innych podmiotów, które dotychczas były powiązane ze spółką przejmującą. Omawiane połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks Spółek Handlowych. W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do spółki przejmującej. Spółki przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców. W zamian za udziały spółek przejmowanych, spółka przejmująca wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym.

Celem przeprowadzenia konsolidacji Grupy P. jest uzyskanie silnej pozycji rynkowej i finansowej zapewniającej dalszy rozwój Grupy P. Zgodnie z założeniami biznesowymi konsolidacji, jej wynikiem ma być w szczególności:

W świetle powyższego, konsekwencją przejęcia przez spółkę przejmującą spółek z Grupy P. będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym przychodów spółki przejmującej.

W ramach przygotowania oraz realizacji całego procesu konsolidacji, Spółka będzie nabywać wiele usług od firm zewnętrznych. Wydatki te w pierwszej kolejności będą niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia. Po drugie, Spółka będzie ponosić szereg wydatków niezbędnych do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu łączenia spółek z Grupy P.

Wydatkami, o których mowa są między innymi: wydatki na doradztwo biznesowe (w procesie konsolidacji), prawne i podatkowe, wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej), opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wydatki na publikację informacji o dokonywanym połączeniu, koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji, inne koszty związane z połączeniem spółek z pionu dystrybucji.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 marca 2010 r. (data wpływu 11 marca 2010 r.) Spółka wskazuje również, iż w procesie połączenia spółek z pionu dystrybucji energii elektrycznej, które dokonane będzie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, Wnioskodawca będzie spółką przejmowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Któremu z podatników - Spółce Przejmującej, czy poszczególnym Spółkom Przejmowanym - będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z procesem konsolidacji spółek.

Spółka wskazuje, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca nie wymienił w art. 16 ust. 1 kategorii wydatków, które są ponoszone przez Spółkę w związku z połączeniem się spółek. W konsekwencji, kluczowym dla wskazania możliwości zaliczenia omawianych wydatków do katalogu kosztów uzyskania przychodów jest rozstrzygnięcie czy można uznać je za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Zgodnie z przyjętą praktyką prawa podatkowego decydującym czynnikiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest działanie ponoszącego wydatek, które jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodu. Podmiot ponoszący wydatek na tle określonych okoliczności faktycznych, ma prawo uznać ten wydatek za przyczyniający się, nawet potencjalnie, do osiągnięcia przychodu. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki obiektywnie związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/01). Oczywistym jest, iż planowane przejęcia pozwolą na osiągnięcie korzyści skali (efekt synergii), czyli obniżenie kosztów prowadzenia działalności operacyjnej. Jednocześnie połączenie spółek z Grupy P. bezsprzecznie w sposób istotny wpłynie na zwiększenie przychodów spółki konsolidującej w kolejnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, należy uznać, iż głównym celem planowanego połączenia jest uzyskanie szeroko rozumianych korzyści finansowych przez spółki. Wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę, związane z procesem łączenia spółek z Grupy P., są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia omawianego połączenia. Nie ulega więc wątpliwości, iż omawiane wydatki są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki wszelkie wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę w związku z procesem połączenia spółek z pionu dystrybucji Grupy P. będą ponoszone w celu uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 marca 2010 r. (data wpływu 11 marca 2010 r.) Wnioskodawca wskazuje, iż wydatki ponoszone w związku z procesem połączenia będą co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki Przejmującej (konsolidującej), przy zachowaniu zasad określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że w procesie konsolidacji uczestniczą aktywnie poszczególne Spółki Przejmowane, które delegują pracowników do zespołów roboczych, organizują spotkania zespołów konsolidujących, korzystają z opinii zewnętrznych doradców, Spółka stoi na stanowisku, że koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń jej pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji, a także koszty organizowanych spotkań konsolidujących przez Spółkę Przejmowaną będą mogły być przez nią rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. Związek tych wydatków z osiąganym przychodem jest bowiem bezsporny, ponieważ celem planowanego połączenia jest uzyskanie szeroko rozumianych korzyści finansowych przez Spółki. Wydatki, które będą ponoszone prze Spółkę Przejmowaną, związane z procesem łączenia spółek z Grupy P., są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia omawianego połączenia. Nie ulega więc wątpliwości, iż omawiane wydatki są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji przedmiotowe wydatki powinny być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika więc, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne, również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do katalogu tego należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Łączenie spółek handlowych regulowane jest z kolei przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 tej ustawy spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Artykuł 492 § 1 pkt 1 cyt. ustawy stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka należy do grupy kapitałowej P. i prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W celu zwiększenia efektywności działań Grupy P., podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w jej skład. Jednym z pionów podlegających konsolidacji będzie dystrybucja energii. W ramach planowanej konsolidacji jedna ze spółek dystrybucyjnych zostanie wyznaczona jako podmiot konsolidujący (spółka przejmująca), który ostatecznie pozostanie jedyną spółką pionu dystrybucji. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji spółka ta przejmie pozostałe spółki z Grupy P. działające w tej samej linii biznesowej. Omawiane połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych. W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do spółki przejmującej. Spółki przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców. W zamian za udziały spółek przejmowanych, spółka przejmująca wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym.

Z przedstawionych okoliczności wynika również, iż w ramach przygotowania oraz realizacji całego procesu konsolidacji, Spółka jako podmiot przejmowany będzie nabywać wiele usług od firm zewnętrznych. Wydatki te w pierwszej kolejności będą niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia. Po drugie, Spółka będzie ponosić szereg wydatków niezbędnych do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu łączenia spółek z Grupy P. Wydatkami, o których mowa są między innymi: wydatki na doradztwo biznesowe (w procesie konsolidacji), prawne i podatkowe, wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej), opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wydatki na publikację informacji o dokonywanym połączeniu, koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji, inne koszty związane z połączeniem spółek z pionu dystrybucji.

Zdaniem Spółki (podmiotu przejmowanego), wydatki przez nią ponoszone co do zasady powinny stanowić koszty uzyskania przychodów spółki przejmującej. Natomiast koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń jej pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji, a także koszty organizowanych spotkań będą mogły być przez nią rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności wskazać należy więc, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółce przejmowanej jaką jest Wnioskodawca nie będzie przysługiwało prawo zaliczenia jakichkolwiek wydatków poniesionych w związku z procesem konsolidacji do kosztów uzyskania przychodu z tego względu, że wydatki te nie będą zmierzały do uzyskania przychodu, ale do zakończenia jej bytu prawnego.

Ponadto wskazać należy, iż zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W przypadku sukcesji aktualna pozostaje również zasada "nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse habet", zgodnie z którą nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam ich posiada.

Skoro zatem spółce przejmowanej, tj. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało określone prawo - do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wydatków związanych z procesem konsolidacji) - to prawa tego nie może mieć w drodze sukcesji uniwersalnej również spółka przejmująca.

Na marginesie wskazać należy, iż z punktu widzenia podatkowego istotne jest również, czy przejęcie (inkorporacja) odbywa się bez podwyższenia kapitału zakładowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem taką możliwość. Artykuł 515 § 1 tej ustawy stanowi, iż połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Z treści wniosku wynika jednak, iż w procesie przejęcia spółek z pionu dystrybucji energii, spółka przejmująca wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym.

Regulacja zawarta w art. 515 § 1 k.s.h. istotna jest o tyle, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się między innymi przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powyższe zaś oznacza, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, nie można przychylić się do stanowiska Spółki, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z procesem połączenia będą co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów dla spółki przejmującej, a koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy zaangażowanych w proces konsolidacji, a także koszty organizowanych spotkań będą mogły być przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując więc, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, tj.:

nie będą stanowić w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów Spółki, jako podmiotu przejmowanego, jak również nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.