ITPB3/423-760c/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest budowa budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. W ramach prowadzonej działalności Spółka gospodaruje własnym zasobem wynajmując lokale mieszkalne, użytkowe, dzierżawiąc tereny oraz sprawuje zarząd budynkami nie stanowiącymi jej własności. Towarzystwo może również nabywać budynki mieszkalne, przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe oraz prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Do zasobów stanowiących własność Spółki należą budynki wybudowane w ramach prowadzonej działalności oraz budynki otrzymane jako aport rzeczowy na podniesienie kapitału. Zarówno budynki otrzymane na własność jak i wybudowane w ramach prowadzonej działalności stanowią przedmiot najmu oraz zaliczane są do środków trwałych Towarzystwa, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodu w miesiącu, którego dotyczą.

Dodatkowo na potrzeby budowania nowych zasobów mieszkaniowych podatnik korzysta z pomocy kredytów otrzymanych od Banku Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. W związku z tym Spółka ponosi również koszty odsetek od kredytów zaciągniętych na wybudowanie tych budynków.

Towarzystwo prowadzi księgi rachunkowe w sposób pozwalający określić przychody pochodzące z gospodarki zasobem mieszkaniowym oraz pozostałej działalności. Odpowiednio do uzyskiwanych przychodów grupowane są koszty ich uzyskania, jeżeli nie jest możliwe przypisanie kosztów, wówczas stosuje się zasadę rozdziału kosztów w sposób określony w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozdział działalności na dotyczącą gospodarki zasobem mieszkaniowym oraz pozostałej działalności pozwala na określenie dochodu z obu źródeł, a co za tym idzie wskazanie dochodu, który może stanowić dochód zwolniony z podatku oraz dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Spółki dochód do opodatkowania winien być określony w następujący sposób: po określeniu dochodów z dwóch źródeł działalności, tj. z działalności opodatkowanej oraz z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a następnie po zweryfikowaniu, czy dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym został przeznaczony na inne cele niż utrzymanie tych zasobów, np. pokrycie straty z działalności pozostałej lub spłatę kredytu, albo pokrycie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zaliczyć tak przeznaczone kwoty do dochodu opodatkowanego i w ten sposób określić podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przypadku wystąpienia straty na działalności opodatkowanej oraz dochodu na gospodarce zasobami mieszkaniowymi, który zostaje przeznaczony na pokrycie tej straty, dochód do opodatkowania będzie zerowy. Dopiero jeśli z dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zostaną przeznaczone jeszcze inne kwoty na cele nie związane z utrzymaniem tych zasobów, powstanie dochód, który będzie stanowił podstawę do naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Tym samym wszystkie środki, jakie wpływają na rachunek podatnika stanowią, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jego przychód.

Z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika z kolei, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu.

Stosownie do art. 18 ust. 1 tej ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 (...).

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy mieć również na uwadze postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 cytowanej ustawy, zgodnie z którymi przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż podatnik jest towarzystwem budownictwa społecznego i realizuje zadania określone w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.). Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Towarzystwo może również:

Wskazać należy również, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - zwolnione od podatku są wyłącznie te towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

W związku z powyższym, jeżeli Spółka prowadzi działalności gospodarczą, z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz działalność, z której dochody zwolnione są z opodatkowania tym podatkiem (gospodarka zasobami mieszkaniowymi) konieczne jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z tej gospodarki od dochodów z innej działalności. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Reasumując, w przypadku gdy podatnik przeznaczy dochód z działalności polegającej na gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi na inne cele niż utrzymanie tych zasobów, dochód ten stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 w związku z niespełnieniem jednego z warunków wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji przychody i koszty kształtujące wysokość tego dochodu należy uwzględnić przy określeniu wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodu, dotyczącego działalności opodatkowanej i w ten sposób ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko podatnika, iż dochód stanowiący podstawę opodatkowania należy określić poprzez zaliczenie do dochodu z działalności opodatkowanej kwotę dochodu uzyskaną z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a przeznaczoną na inne cele niż utrzymanie tych zasobów, jest nieprawidłowe.

Błędne jest również stanowisko Spółki dotyczące możliwości przeznaczenia dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na pokrycie straty z działalności opodatkowanej oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w takim przypadku. Jeżeli bowiem podatnik zdecyduje o przeznaczeniu dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na pokrycie straty z działalności opodatkowanej, oznacza to w istocie, iż uwzględni przychody i koszty kształtujące wysokość dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w przychodach i kosztach z działalności opodatkowanej. Natomiast wysokość przychodów i kosztów dotyczących gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a uwzględnionych w przychodach i kosztach dotyczących działalności opodatkowanej, wpłynie na możliwość powstania dochodu lub poniesienia straty z tej działalności.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.