ITPB3/423-729/08/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów wartości rezerw bilansowych zorganizowanej części sprzedawanego przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów wartości rezerw bilansowych zorganizowanej części sprzedawanego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonał sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci zespołu składników majątkowych związanych z działalnością Biur Obsługi Klienta (zwanej dalej: "BOK") na rzecz spółki "E." Sp. z o.o. W skład BOK jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zwanej dalej: ZCP) wchodziły m.in. wykazane w zapisach księgowych związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa rezerwy bilansowe na przyszłe zobowiązania utworzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm., zwanej dalej: "Ustawą o rachunkowości").

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy wartość rezerw bilansowych utworzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości widniejących w zapisach księgowych związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przejęta - jako część składowa bilansu ZCP - przez BOK wraz z nabyciem tej części przedsiębiorstwa stanowi przychód po stronie Spółki jako sprzedawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w aspekcie cywilnoprawnym przejęcie zobowiązań skutkuje tym, iż nabywca staje się podmiotem zobowiązanym w miejsce zbywcy, natomiast zbywca zostaje z długu zwolniony. Następuje tzw. zwalniające przejęcie długu. Natomiast w aspekcie podatkowo-prawnym należy uznać, iż po stronie zbywcy powstaje przychód podatkowy w wysokości przejętego zobowiązania (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Regulacje te mają zastosowanie do sytuacji, w której wierzyciel wyraził zgodę na przejęcie zobowiązań. Gdy brak jest zgody wierzyciela, w zależności od kwalifikacji prawnej ZCP różnie należałoby oceniać skutki podatkowo-prawne takiej sytuacji. Gdyby uznać ZCP za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), to w razie braku zgody wierzycieli nabywca byłby współodpowiedzialny za długi na podstawie art. 55 ⁴ ww. ustawy. W świetle doktryny prawa taka sytuacja określana jest mianem kumulatywnego przystąpienia do długu. Kumulatywne przejęcie długu nie powoduje zwolnienia z długu zbywcy ZCP, a zatem w świetle normy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych trudno jest mówić o powstaniu przychodu po stronie zbywcy.

Należy jednak mieć też na uwadze przepis art. 521 § 2 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił, strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy inaczej jednak należy oceniać kwestię rezerw bilansowych i skutków podatkowych objęcia ich transakcją sprzedaży ZCP. Jeżeli nabywca ZCP przejmuje prawa i obowiązki wynikające ze stosunku prawnego powodującego obowiązek utworzenia rezerwy bilansowej należy uznać, iż rezerwa ta może co najwyżej pomniejszać cenę aktywów ZCP.

Powstaje zatem pytanie, czy przejęcie "rezerw bilansowych" powoduje powstanie skutku podatkowego w postaci przychodu po stronie zbywcy.

Zgodnie z przepisem art. 35d ustawy o rachunkowości rezerwy tworzy się na:

Istotą uznawania za przychód wartości przejętych, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest istnienie po stronie dłużnika aktywów, za które nie uiścił ceny (uiścił ją przejmujący dług). W takim przypadku istnienie przysporzenia dla podatnika nie budzi wątpliwości. Z sytuacją taką w ocenie Spółki mamy do czynienia w momencie przejęcia zobowiązań już istniejących, widniejących w zapisach księgowych jako zobowiązania do zapłaty, niezależnie od daty ich wymagalności. Natomiast zdaniem Spółki z zupełnie inną sytuacją mamy do czynienia w przypadku przejęcia ww. rezerw bilansowych", bowiem na skutek przejęcia zobowiązań nie pozostają po stronie podatnika żadne aktywa (tym bardziej, że żadne aktywa nie były nabywane w związku z powstaniem "rezerw bilansowych"). Zatem rezerwy bilansowe są przejawem zobowiązań przyszłych, tych które jeszcze nie powstały, jednakże ich powstanie jest obarczone dużym stopniem prawdopodobieństwa i można je w sposób wiarygodny oszacować. Jednakże wartość rezerwy bilansowej stanowić będzie zawsze jedynie przybliżoną wartość przyszłego zobowiązania.

W zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego obwiązuje zasada "określoności". Oznacza to, iż przychód, koszty uzyskania przychodu, oraz dochody powinny stanowić wartości ostateczne, nie obarczone błędem szacunku. Przewidziane w przepisach prawa podatkowego sytuacje, w których istnieje podstawa do szacowania dochodu ograniczają się do nielicznych przypadków a organ podatkowy dokonując takiego szacowania, zawsze powinien brać pod uwagę dowody księgowe, możliwie oddając rzeczywiste wartości dochodu.

W ocenie Spółki mimo faktu, iż rezerwy są uwidocznione w bilansie, przychód podatkowy nie powstanie. Za taką tezą przemawiają opisane powyżej następujące argumenty:

* rezerwa jest zobowiązaniem przyszłym, jeszcze nieistniejącym;

* wartość rezerwy (przyszłego zobowiązania) jest jedynie oszacowana, zatem nie jest określona co do kwoty, co stałoby w sprzeczności z zasadą określoności zobowiązania podatkowego.

Zatem w świetle powyższych ustaleń, Spółka stoi na stanowisku, iż rezerwy bilansowe wchodzące w skład BOK jako ZCP są neutralne podatkowo i nie stanowią przychodu podatkowego po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) zobowiązaniem jest wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Zatem rezerwy stanowią jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań, które nie są pewne, ale których zaistnienie jest prawdopodobne.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż rezerwy jako takie, nie mogą stanowić dla kupującego kosztów podatkowych, nie stanowią składników majątkowych o których mowa w art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), nie wpływają tym samym na wartość początkową firmy nabywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji również po stronie sprzedającego firmę, przekazywane w ramach zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części rezerwy bilansowe, nie będą stanowiły dla niego przychodu podatkowego.

Zatem w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

W myśl cytowanego przepisu przychodami są umorzone lub przedawnione zobowiązania, w szczególności wynikające z zaciągniętych pożyczek (kredytów). Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z zobowiązaniami, ale z rezerwami bilansowymi, w tym rezerwami na zobowiązania. Podkreślić przy tym należy, iż zastosowanie wskazanego przepisu jest uzależnione nie tylko od tego czy w związku z przyjęciem zobowiązań nie dochodzi do zwiększenia po stronie podatnika aktywów, ale również od tego czy w wyniku przejęcia zobowiązań nie następuje zmniejszenie pasywów.

Reasumując należy wskazać, iż rezerwy bilansowe przejmowane w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będą neutralne podatkowo, w konsekwencji nie będą stanowiły przychodów dla Spółki jako sprzedającego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.