ITPB3/423-727/09/MT - Sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w związku z realizacją długoterminowych umów zlecenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2009 r. (data wpływu 17 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją umów długoterminowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją umów długoterminowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy długoterminowe usługi automatyki przemysłowej, w których przeważającą wagę mają prace inżynierskie o wysokim stopniu innowacyjności (projektowanie, programowanie systemów sterowania i nadzoru procesami technologicznymi). Wykonanie umowy dość często rozpoczyna się w jednym roku podatkowym, a kończy w następnym. Zazwyczaj Spółka realizuje umowy, których zapisy ustala zlecający w ramach specyfikacji przetargowej. Najczęściej umowy rozlicza się za realizację poszczególnych etapów zlecenia. Wynagrodzenia za poszczególne etapy zlecenia nie są powiązane z nakładami poniesionym przez Spółkę na realizację tych etapów. Takie narzucane przez zlecającego zapisy umowne prowadzą do sytuacji, że należność za wykonany etap umowy zdecydowanie jest różna od faktycznie ponoszonych kosztów na poszczególnych etapach. Umowy takie są umowami rezultatu i nawet niemożliwe do przewidzenia na etapie podpisywania umowy, koszty na prace niezbędne do osiągnięcia końcowego sukcesu nie zwiększają wartości realizowanej umowy, co uniemożliwia szacowanie efektywności realizowanego kontraktu przed jego zakończeniem. Z uwagi na realizację różnych umów, z różnymi zleceniodawcami zachodzą przypadki, że wynagrodzenia za początkowe etapy zlecenia są wysokie, a poniesione w tym czasie koszty niskie, natomiast wynagrodzenia za końcowe etapy zlecenia niskie, a ponoszone koszty wysokie. Przy wykonaniu zlecenia Spółka korzysta z pomocy podwykonawców, którym podzleca wykonanie w całości lub w części poszczególnych elementów składających się na zlecenie. Dość częsta jest zatem sytuacja, że przy wykonaniu poszczególnego etapu zlecenia pracuje jednocześnie podwykonawca jak i Spółka. Rozliczanie się przez Spółkę ze zleceniodawcą za zrealizowanie poszczególnych etapów zlecenia nie pokrywa się z rozliczeniem przez Spółkę z podwykonawcami. Wynika to m.in. z faktu pobierania przez Spółkę wysokiego wynagrodzenia za początkowe etapy zlecenia, natomiast z podwykonawcami Spółka rozlicza się za wykonane prace. Ponadto prace wykonywane przez podwykonawców nie zawsze odpowiadają pracom wynikającym z harmonogramu prac określonego pomiędzy Spółką a zleceniodawcą. Faktury otrzymane od zleceniobiorcy mogą bowiem dotyczyć w części prac, które Spółka już sprzedała zleceniodawcy oraz prac, które zostaną dopiero sprzedane w przyszłości.

Z tego też względu Spółka nie jest w stanie przyporządkować osiągniętym przychodom powiązanych z nimi kosztów w sposób ekwiwalentny, tj. w sposób umożliwiający przyporządkowanie poniesionego kosztu do osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym przychodu. Spółka ustalając koszty uzyskania przychodów za dany cykl rozliczeniowy i opierając się na prowadzonej przez siebie ewidencji uznaje za koszty uzyskania przychodów koszty w wysokości nieprzekraczającej uzyskanych przychodów, traktując nadwyżkę poniesionych kosztów nad przychodami jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów odnosząc je do okresów późniejszych (zakończenia kontraktu) jako koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony w stanie faktycznym sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowy.

Tym samym - jak wskazuje Spółka - przedstawiając własne stanowisko dystansuje się ona od norm ustawy o rachunkowości w sytuacji, kiedy w pierwszej kolejności może wywieść z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie odpowiedniego przepisu ustawy podatkowej do zaistniałego stanu faktycznego. Przepisy ustawy o rachunkowości regulują wyłącznie kwestie rachunkowe. Kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym (w tym kwestie momentu i wysokości zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów) należy rozpatrywać wyłącznie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, kiedy możliwe jest zastosowanie odpowiedniej normy prawnej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, wynika z tego, że dla celów podatkowych nie można stosować zasad expressis verbis wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, bez uprzedniej analizy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podnosi, że w opisywanym stanie faktycznym, wypełniając normę art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami (odrębne przepisy rozumiane jako ustawa rachunkowości). Na potrzeby rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi ona ewidencję kosztowo-przychodową zawieranych umów długoterminowych, przy czym jest to ewidencja w ujęciu całego kontraktu. Jak podkreśla Wnioskodawca, dopiero po zakończeniu danej umowy długoterminowej jest on w stanie określić na ostatni okres rozliczeniowy (miesiąc) wysokość całkowitych przychodów i przyporządkować do nich odpowiednio poniesione koszty. Prowadzona ewidencja jest zgodna z obowiązującą w Spółce polityką rachunkowości, zgodnie z którą ustala ona rzeczywisty koszt wytworzenia usługi. Z uwagi na realizację różnych umów jednocześnie może pojawić się sytuacja, w której koszt poniesiony w danym okresie realizacji umowy przewyższy uzyskany z tytułu tych prac przychód. W takiej sytuacji może wystąpić strata na realizacji w danym okresie umowy, co nie wyklucza osiągnięcia dochodu po zakończeniu całej umowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, jak zaznacza Wnioskodawca, iż ze względu na złożoność realizowanych umów, prace realizowane są etapowo. Przychód podatkowy wykazywany jest w rozliczeniach miesiąca, w którym powstał i do jego wartości przyporządkowany jest koszt. Zdarza się, że koszty są większe niż przychody, wówczas powstaje strata. Dla realizacji obowiązku określonego w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób określający wysokość dochodu, straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy), Spółka przyjmuje metodę rozliczenia podatkowego po zakończeniu każdej z umów. Wykazanie we wcześniejszych okresach rozliczeniowych (miesiącach) straty podatkowej (w sytuacji, kiedy wydatki poniesione przez Jednostkę i uznane jako koszty uzyskania przychodów byłyby większe niż uzyskane w danym miesiącu przychody) prowadziłoby do wykazania przez nią w rozliczeniu podatkowym straty podatkowej. W ocenie Spółki, taka forma ewidencji zniekształciłaby wynik podatkowy danej umowy, która w konsekwencji przynosi jej zysk. W takiej sytuacji wykazałaby w wybranym okresie (miesiącach) stratę podatkową, a w okresie ostatniego miesiąca dochód podatkowy mniejszy o wcześniej wykazaną stratę. Spółka realizując umowy dokonuje zaś całkowitego rozliczenia uzyskanego wyniku podatkowego (zysku) w miesiącu będącym ostatnim miesiącem danej umowy, w którym może na podstawie prowadzonej ewidencji dokonać rzetelnego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do osiągniętego przychodu.

Ponadto, jak podnosi Wnioskodawca, koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Literalna wykładnia przepisu nakazuje - zdaniem Spółki - uznawać wydatki za bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, jeżeli podatnik jest w stanie do danego kosztu przyporządkować odpowiadający mu przychód. Wnioskodawca uważa zatem, że skoro z prowadzonej przez niego ewidencji wynika expressis verbis, że koszty poniesione przy realizacji danej umowy jest on w stanie przyporządkować na ostatnim etapie takiej umowy, to tym samym nie ma możliwości uznawania wszystkich kosztów za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy danej części kosztów nie odpowiada uzyskany przychód. Spółka zatem zrównuje koszty z wysokością przychodów uznając poniesione koszty za koszty pośrednie (w sytuacji, gdy koszty są większe od uzyskanych przychodów uznając za koszty uzyskania przychodów część równoważną uzyskanym przychodom), uznając nadwyżkę tychże kosztów w danym okresie rozliczeniowym za koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, kiedy koszty są mniejsze od uzyskanych przychodów Spółka uznaje całość kosztów za koszty uzyskania przychodów, wykazując tym samym zysk na transakcji w danym okresie rozliczeniowym. W momencie zakończenia danej umowy, a zatem w sytuacji osiągnięcia przez Jednostkę całkowitego przychodu, koszty te uznawane są za koszty uzyskania przychodów jako koszty przyporządkowane uzyskanym przychodom.

Wnioskodawca wskazuje, że moment potrącania wydatków uznanych za koszty podatkowe, określony został w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty kosztu uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Zatem ustalając moment rozliczenia wydatku (będącego kosztem podatkowym) rozstrzygnąć należy, jego zdaniem, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z konkretnym przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Jak podkreśla Spółka, dokonuje ona takich rozstrzygnięć i na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji rozlicza nadwyżkę kosztów nad przychodami powstałymi w okresie realizacji umów jako koszty uzyskania przychodu związane z uzyskanym przychodem.

Opisane działanie Spółki jest - w jej ocenie - racjonalne. Nie powoduje bowiem wykazywania strat podatkowych w każdym z okresów (miesięcy) umów. Spółka zaznacza, że kieruje się w sposób posiłkowy zasadami określonymi przez art. 34a ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym: "Jeżeli stopień zaawansowania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, lub przewidywany, całkowity koszt jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne". Rozwiązanie powyższe oznacza, iż:

Wnioskodawca powołuje ponadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 597/07), w uzasadnieniu którego wskazano: " (...) ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

"Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika" (wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r., I SA/Po 2257/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 42724). "Pojęcie - w celu osiągnięcia przychodu - oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu" (NSA z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Ka 21 21/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 43912)".

Konstatując powyższe, warunkiem zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z prowadzoną działalnością (uzyskanym przychodem). Spółka stoi zatem na stanowisku, że skoro przed zakończeniem umowy nie jest w stanie, na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji, przyporządkować kosztów jako kosztów uzyskania przychodów do uzyskiwanych przychodów to jej zachowanie, polegające na uznawaniu wydatków za koszty uzyskania przychodów jedynie do wysokości uzyskanych przychodów, jest jak najbardziej prawidłowe z uwagi na brak regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określającej expressis verbis powyższe zasady.

Wnioskodawca powołuje również rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2007 r. (sygn. ZD/4061-246/06), w którym wskazano, że w każdej sytuacji uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z konkretnym przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu - chyba że nie można ich zarachować w tym roku. Wynika z tego, że nie można przyporządkować kosztów uzyskania przychodów do przychodów, które nie zostały jeszcze osiągnięte. W takiej sytuacji należy wyłączyć takie koszty z kosztów uzyskania przychodów i dopiero w momencie powstania przychodu (w kolejnym okresie rozliczeniowym) uznać wcześniej sklasyfikowane koszty jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uznawanie ponoszonych przez niego wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jedynie do wysokości osiągniętych w danym okresie rozliczeniowym przychodów (uzyskanych zgodnie z art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest działaniem racjonalnym, odraczającym jednocześnie powstanie ewentualnej straty podatkowej na realizacji danej umowy na ostatni okres (miesiąc) umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

Co więcej, dla możliwości ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, konieczne jest jego właściwie udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Zgodnie jednak z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi wydatki związane z realizacją długoterminowych umów zlecenia, stanowiące koszty uzyskania przychodów. Wątpliwości Spółki dotyczą zasad rozliczania ww. kosztów dla celów podatkowych, tj. momentu ich potrącalności. Unormowania w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały w treści przepisów art. 15 ust. 4-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu powoływanym przez Wnioskodawcę obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepis ten został zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. mocą art. 1 pkt 9 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. różnicują zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć. Ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d tej ustawy).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 - są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Wobec powyższego, kwestię wstępną dla prawidłowego rozliczania przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją przedmiotowych umów, stanowi określenie ich przynależności do kategorii bezpośrednich albo pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanej sytuacji, umowy zawierane przez Spółkę ze zleceniodawcami przewidują wypłaty na jej rzecz wynagrodzeń za realizację poszczególnych etapów zlecenia. Wysokość należności otrzymywanych za dany okres wykonywania kontraktu nie jest jednak powiązana z nakładami na ten cel ponoszonymi przez Spółkę w tym okresie. Co więcej, dodatkowe koszty niezbędne do osiągnięcia końcowego rezultatu, które nie zostały przewidziane przez Wnioskodawcę na moment podpisywania umowy, nie zwiększają wartości kontraktu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją konkretnej umowy służą uzyskaniu przychodów należnych z tego tytułu. Wynagrodzenie za usługę nie jest wypłacane jednorazowo - po osiągnięciu rezultatu przewidzianego w kontrakcie. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenia za realizację poszczególnych etapów umowy. Osiąga zatem przychody z tytułu częściowego wykonania usługi (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Obiektywnie oceniając, nie ma jednak możliwości przypisania poszczególnych kosztów podatkowych ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją kontraktu do przychodów uzyskiwanych przez nią z tytułu zakończenia określonego etapu jego realizacji. Koszty te nie mają bowiem wpływu na wysokość przychodów należnych za wykonanie danego etapu umowy, w tym przychodów należnych za wykonanie ostatniego z tych etapów.

Innymi słowy, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją umowy zlecenia, służą osiągnięciu całości przychodów z tej umowy. Nie można natomiast twierdzić, że poszczególne z tych kosztów są bezpośrednio związane z przychodem należnym z tytułu realizacji konkretnego etapu tej umowy.

Wobec powyższego, przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na zasadach określonych w powołanym powyżej przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy).

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Jednocześnie, konieczne jest wskazanie na wyjątki dotyczące potrącalności kosztów, unormowane w art. 15 ust. 4g-4h omawianej ustawy. Na mocy jej art. 15 ust. 4g, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4h omawianej ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku, gdy w związku z realizacją przedmiotowych umów, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek regulowania należności, o których mowa w powołanym art. 15 ust. 4g i opłacania składek, o których mowa w art. 15 ust. 4h, wydatki te powinny być zatem ujmowane w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wskazanymi w tych przepisach.

Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera kompleksową regulację zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Podatnicy nie mogą modyfikować tych zasad w celu uniknięcia wykazania straty podatkowej. A zatem, jeżeli na gruncie przepisów ww. ustawy podatkowej, określone koszty uzyskania przychodów są potrącalne w danym okresie, powinny być ujmowane przez podatnika w rozliczeniach podatkowych tego okresu.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowych umów długoterminowych mają charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Powinny być zatem rozliczane dla celów podatkowych na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g-4h tej ustawy.

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście prawidłowości ujmowania opisanych zdarzeń gospodarczych w ewidencjach rachunkowych Spółki. Kwestia ta jest bowiem regulowana przepisami o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.