ITPB3/423-721/08/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości amortyzacji budynku w części dotyczącej znajdującego się w nim lokalu użytkowego (handlowego) - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółdzielni o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji, będącego w zasobach Spółdzielni, budynku w części dotyczącej znajdującego się nim lokalu użytkowego (handlowego) sfinansowanego funduszem zasobowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzeń przyszłych.

Spółdzielnia wskazała, że najemca lokalu użytkowego, którego właścicielem jest Spółdzielnia, a który jest częścią pawilonu handlowego wolnostojącego, dokonał za zgodą Spółdzielni rozbudowy wynajmowanego lokalu. W wyniku rozbudowy powierzchnia lokalu zwiększyła się z 590 m ² do 888 m ^2. Koszt rozbudowy ma wynosić około 400000 zł.

Obecnie Spółdzielnia realizując porozumienie zawarte między stronami zamierza zawrzeć z najemcą akt notarialny, na mocy którego przejmie nakłady poniesione na tą inwestycję i zwróci je najemcy w formie comiesięcznego zaliczenia należnego czynszu za dobudowaną powierzchnię wynikającego z wystawianych przez Spółdzielnię faktur na spłatę zobowiązania wobec najemcy. W dniu podpisania umowy ma być wystawiona faktura obciążająca Spółdzielnię nakładami poniesionymi na rozbudowę. Czynności związane z lokalami użytkowymi nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, a wiążą się z opodatkowaniem w stawce 22%.

W nawiązaniu do zdarzenia opisanego powyżej, odnosząc się do kwestii amortyzacji środków trwałych Spółdzielnia wskazała, że nakłady na rozbudowę lokalu, którymi najemca obciąży Spółdzielnię, zamierza potraktować zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. jako ulepszenie i w związku z tym zwiększyć wartość środka trwałego (pawilonu handlowego).

Spółdzielnia informując, że odpisami umorzeniowymi dotyczącymi tego pawilonu obciąża fundusz zasobowy - i nie dokonuje amortyzacji w ciężar kosztów operacyjnych, przywołała treść w pisma Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r., w którym zinterpretowano określenie "zasoby mieszkaniowe". W pojęciu tym nie mieszczą się lokale użytkowe. W związku z tym art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku amortyzacji jej lokalu użytkowego nie powinien mieć tu zastosowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania drugiego.

Odpowiedź na pytania pierwsze zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

W odniesieniu do drugiego pytania Spółdzielnia podniosła, że lokale użytkowe nie mieszczą się w definicji "zasoby mieszkaniowe" i dlatego nakłady na ich ulepszenie można amortyzować w ciężar kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Zasadnicze fundusze własne tworzone w spółdzielni mieszkaniowej - na mocy stosowanego w oparciu o art. 1 ust. 7 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych art. 78 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) - stanowią:

* fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach;

* fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, części nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach.

Spółdzielnia tworzy również inne fundusze własne przewidziane w odrębnych przepisach oraz w jej statucie (art. 78 § 2 Prawa spółdzielczego). Należy do nich między innymi fundusz remontowy (art. 6 ust. 3 ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych) oraz fundusz wkładów budowlanych, na który składają się wpłaty wnoszone przez członków spółdzielni na budowę lokali mieszkalnych i użytkowych, które mają im przysługiwać na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa własności lokalu. Środki z tego funduszu służą sfinansowaniu budowy wskazanych lokali.

Natomiast w odniesieniu do możliwości dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych wskazać należy, że w myśl przywołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określono zaś, że nie uważa się jednak za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl przepisu art. 16a ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16b ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Amortyzacji nie podlegają - w oparciu o unormowanie art. 16c pkt 2 tej ustawy - budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno - wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe, zwane środkami trwałymi.

Podkreślić należy, że lokale użytkowe, a więc i wskazany we wniosku lokal handlowo-usługowy, nie tworzą zasobów mieszkaniowych - nie należą do grup pomieszczeń i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie).

Tym samym skoro opisany we wniosku lokal użytkowy, handlowo-usługowy, ma typowo gospodarcze przeznaczenie, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że nie stanowi spółdzielczych zasobów mieszkaniowych. Oznacza to, że nie mieści się on w dyspozycji art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie został przez ustawodawcę wyłączony z amortyzacji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że środek trwały w postaci lokalu użytkowego (pawilonu) został sfinansowany bezpośrednio z funduszu zasobowego, bowiem Spółdzielnia wskazała, że odpisami umorzeniowymi dotyczącymi tego pawilonu obciąża fundusz zasobowy.

W sytuacji, gdy budowa (lub nabycie) lokalu użytkowego została sfinansowane ze środków funduszu zasobowego Spółdzielni, odpisy z tytułu zużycia tego środka trwałego będą kosztem uzyskania przychodów wyłącznie wówczas, gdy są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 16, co wynika bezpośrednio z treści art. 15 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej.

W przypadku bowiem, gdy środki trwałe w postaci lokali użytkowych zostały sfinansowane bezpośrednio z funduszy wkładów budowlanych, koszty wytworzenia środka trwałego (budowy lokali użytkowych) nie zostały pokryte ze środków własnych spółdzielni, ale z wkładów wnoszonych przez członków Spółdzielni, którzy w konsekwencji uzyskali prawo do lokali użytkowych - to umorzenie wartości tego środka trwałego obciąża fundusz wkładów budowlanych. Nie stanowi ono natomiast kosztów uzyskania przychodów spółdzielni, co oznacza, że nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady gospodarki finansowej spółdzielni mieszkaniowej powinny należycie rozstrzygać czy w odniesieniu do lokali użytkowych finansowanych z funduszu zasobowego stosowane będzie umorzenie wartości tych lokali pomniejszające fundusz zasobowy spółdzielni, czy też będą naliczane odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów działalności, którym te lokale służą.

Zauważyć należy również, że skoro opisanego w treści wniosku lokalu użytkowego nie zalicza się do zasobów mieszkaniowych, a dochód uzyskany z wynajmy podlega opodatkowaniu podatnikiem dochodowym od osób prawnych, to uzasadnione jest podjęcie przez Spółdzielnię decyzji o jego amortyzacji podatkowej i obciążeniu odpisami amortyzacyjnymi kosztów uzyskania przychodów, wpływających na zmniejszenie dochodu do opodatkowania.

Wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego - zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powiększają wartość początkową środka trwałego. Zatem od zwiększonej wartości początkowej omawianego środka trwałego Spółdzielnia powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych według wybranej metody - stosownie do postanowień art. 16h ust. 1 pkt 1 i 4 ww. ustawy - do końca miesiąca, w którym nastąpi zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z jego (nową - podwyższoną) wartością początkową (jeśli oczywiście wcześniej nie wystąpią inne okoliczności określone w tym przepisie).

W konsekwencji, w przypadku podjęcia przez Spółdzielnię decyzji o amortyzacji środka trwałego, będzie mogła ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego - pawilonu handlowego (od zwiększonej wartości początkowej omawianego środka trwałego o nakłady przejęte od najemcy) na zasadach określonych w wyżej wymienionych przepisach podatkowych.

Tut. organ ponadto wskazuje, że klasyfikacja poniesionych wydatków na środek trwały oraz postanowienia planowanej umowy pomiędzy Spółdzielnią i najemcą lokalu użytkowego nie zostały poddana ocenie z uwagi na zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz postawione w nim pytanie (pytanie drugie).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.