ITPB3/423-719/12/16-S/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 799/13 - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez wspólnika (komplementariusza) spółki komandytowej z tytułu sprzedaży przez tę spółkę niezabudowanej nieruchomości gruntowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez wspólnika (komplementariusza) spółki komandytowej z tytułu sprzedaży przez tę spółkę niezabudowanej nieruchomości gruntowej.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej (dalej Spółka komandytowa). Zgodnie z umową Spółki komandytowej udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach tej spółki wynosi 64,5%.

W 2010 r. do Spółki komandytowej Wnioskodawca wniósł aportem prawo własności do nieruchomości gruntowej niezabudowanej (dalej Nieruchomości). Przy okazji aportu została dokonana zmiana umowy Spółki komandytowej - wspólnicy Spółki komandytowej określili w umowie wartość rynkową Nieruchomości na dzień aportu. Wartość rynkowa wynikała z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Spółka obecnie analizuje oferty złożone przez potencjalnych nabywców Nieruchomości rozważa sprzedaż Nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., zawarty był katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie odnosiła się wprost do sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej

W art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Powyższy przepis stanowi zatem w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej. Jak wynika z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Zatem, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej do końca 2010 r., a więc także w momencie wnoszenia przez Wnioskodawcę aportem Nieruchomości do spółki komandytowej, brak było uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Oznacza to, że w omawianym wyżej stanie prawnym, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy "zamknąć" w drodze analogii legis. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu. We wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne.

Zatem, jeśli w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.

Z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego w przedmiotowej sprawie zdarzenia przyszłego, nie znajduje w nim zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Reasumując powyższe, wartość początkowa Nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej i ujętej w ewidencji środków trwałych tej spółki powinna zostać określona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiadać wartości Nieruchomości określonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu nie wyższej jednak od wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu.

W przypadku zbycia Nieruchomości kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu była Nieruchomość, która zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega amortyzacji, to w przypadku sprzedaży Nieruchomości kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa Nieruchomości czyli określona w umowie Spółki komandytowej wartość odpowiadająca jej wartości rynkowej z momentu wniesienia aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2379/10 oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w z 5 października 2012 r., sygn. ILPB3/423-912/09/12/12-S/KS.

W dniu 1 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-719/12/PST, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że dla wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznanym z tytułu sprzedaży (odpłatnego zbycia) przez spółkę komandytową przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej będzie - ustalony w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy - tzw. "koszt historyczny", tj. koszt jej nabycia przez wspólnika (niezliczonych uprzednio do kosztów podatkowych), który wniósł ten wkład do spółki komandytowej (stanowiący podstawę dla ustalenia wartości początkowej nieruchomości). Koszty te podlegają zwiększeniu o ewentualne wydatki (również niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych) poniesione przez Wnioskodawcę w związku z tym wkładem, np. opłaty notarialne.

Jednocześnie podsumowując, organ wyjaśnił, że Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) niezabudowanej nieruchomości gruntowej mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., to jednak zawarta w nim błędna ocena kluczowych - z uwagi na przedmiot pytania - kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) przedmiotowej nieruchomości, nie pozwoliła na uznanie tego stanowiska za prawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawca w dniu 21 marca 2013 r. (data wpływu) złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. znak ITPB3/423W-22/13/PST.

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 799/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 154/14 oddalił skargę kasacyjną organu.

W świetle powyższego tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku - uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia - uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.