ITPB3/423-718/10/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 31 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi zbiorowego transportu osób. Na poczet świadczonych usług sprzedawane są bilety przewozowe, między innymi miesięczne, za które pasażer płaci całą należność z góry. Poprzez wydanie biletu nabywcy dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy Przedsiębiorstwem a nabywcą biletu, której przedmiotem jest zobowiązanie się Spółkido przewozu pasażera na określonej trasie przez cały okres ważności biletu.

Zapłata za bilet stanowi przedpłatę (100%) na poczet usług wykonanych w miesiącu następnym. Bilet szczegółowo określa strony umowy i okres wykonania usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane pieniądze za wydane bilety miesięczne są przychodem do opodatkowaniaw dacie otrzymania pieniędzy, czy na koniec okresu rozliczeniowego, na który ważny jest bilet miesięczny.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki wpływy ze sprzedaży biletów miesięcznych należy uznać za przychody przewoźnika dopiero w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, to znaczy ostatniego dnia miesiąca, na jaki został zakupiony przez pasażera bilet miesięczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14,

są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatemz momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Zostały one wymienione w treści art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Na podstawie pkt 1 tego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto, wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanychz działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związkuz prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

* w zależności od przedmiotu tej działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,

* wystawienia faktury,

* uregulowania należności przez nabywcę.

Wyjątki od powyższej reguły, unormowane w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą przy tym:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy usługi zbiorowego transportu osób. Na poczet świadczonych usług sprzedawane są bilety przewozowe, między innymi miesięczne, za które pasażer płaci całą należność z góry. Poprzez wydanie biletu nabywcy dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy Przedsiębiorstwem a nabywcą biletu, której przedmiotem jest zobowiązanie się Spółki do przewozu pasażera na określonej trasie przez cały okres ważności biletu. Zapłata za bilet stanowi przedpłatę (100%) na poczet usług wykonanych w miesiącu następnym. Bilet szczegółowo określa strony umowy i okres wykonania usługi.

Dokonując sprzedaży biletu miesięcznego, Wnioskodawca zawiera umowę o świadczenie usług przewozowych. W momencie zawarcia tej umowy pasażer nabywa bilet miesięczny uprawniający go do korzystania w danym okresie z usług przewozowych świadczonychw sposób ciągły przez Wnioskodawcę i wykonuje wynikające z treści tej czynności prawnej świadczenie pieniężne - reguluje należność za nabywany bilet miesięczny. Sprzedaż przedmiotowej usługi przewozowej w istocie polega na wydaniu pasażerowi biletu miesięcznego.

Pasażer kupujący bilet miesięczny dokonuje ostatecznej i definitywnej zapłaty tej należności.

Wobec powyższego, momentem powstania przychodu w postaci wpływów ze sprzedaży biletów miesięcznych jest data sprzedaży biletu miesięcznego, stanowiąca datę uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ww. ustawy).

Jednocześnie, przedstawiony stan faktyczny nie mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 3c-3e ani art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy.

W szczególności, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, data powstania przedmiotowego przychodu nie może zostać ustalona na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując wykładni cytowanego przepisu, należy odnieść się do znaczenia pojęć użytych przez ustawodawcę. "Okres" to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg. "Rozliczenie" natomiast to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy można zatem określić jako przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. W art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest zatem o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług.

Ponadto, z użytego w treści tego unormowania sformułowania: "strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych" wynika, że ustawodawca przewidział ten szczególny sposób ustalania momentu powstania przychodu wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach jednej umowy o świadczenie usług, kontrahenci ustalili kilka okresów rozliczeniowych (minimum dwa). Omawiany przepis nie ma zastosowania w przypadku, gdy strony uzgodniły jeden okres rozliczeniowy.

Zatem, art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowaniew przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Mając powyższe na względzie, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodniez którym przychód z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych powinien zostać wykazany ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, bowiem w stanie faktycznym przedstawionym w treści wniosku, strony nie ustaliły okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c omawianej ustawy. Prawo korzystania przez pasażera z przewozów w okresie danego miesiąca nie wiąże się bowiem z dokonywaniem cyklicznych rozliczeń finansowych pomiędzy tym pasażerema Spółką. W szczególności, w okresie, na który został wykupiony bilet nie jest sporządzane żadnego rodzaju zestawienie bądź wyliczenie, mające znaczenie dla wysokości należnościza zakupioną usługę. Rozliczenie transakcji następuje jednorazowo w dacie sprzedaży biletu - cena usługi jest niezależna od rzeczywistego korzystania przez pasażera z przewozów.

Ponadto należy zauważyć, iż przedmiotowa kwota nie podlega wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowymod osób prawnych. Należy podkreślić, że analiza tego przepisu powinna być dokonywana nie tylko w oparciu o reguły wykładni językowej, ale również w kontekście całości unormowań omawianej ustawy, dotyczących przychodów. Nie bez przyczyny bowiem ustawodawca nie posłużył się w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 pojęciem "uregulowania należności za usługę, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych", ale sformułowaniami "wpłata pobrana na poczet dostawy usług" i "należność zarachowana na poczet dostawy usługi". Wskazuje to na odrębność znaczenia tych pojęć. Z przedstawionego stanu faktycznego wyraźnie wynika, że w momencie zawarcia umowy pasażer reguluje należność za usługę (dokonuje pełnej zapłaty za bilet miesięczny). Nie można zatem uznać tego zdarzenia za wpłatę na poczet tych usług.

Reasumując zatem, w przedstawionym stanie faktycznym, wpływy ze sprzedaży biletów miesięcznych należy uznać - na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowymod osób prawnych - za przychody Wnioskodawcy w dacie dokonania sprzedaży tych biletów, stanowiącej datę uregulowania należności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.