ITPB3/423-716/08/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2008 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dla ustalania różnic kursowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., stosuje metody określone w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy (tzw. metoda rachunkowa), o czym w obowiązującym trybie poinformowała naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

W ramach prowadzonej działalności sprzedaje wyroby i usługi. Niejednokrotnie firmy dokonujące zakupu wyrobów lub usług Spółki żądają udzielenia gwarancji należytego wykonania kontraktu i należytego usunięcia wad i usterek w walucie obcej. Wyżej wymienionych gwarancji (na wniosek Spółki) udziela jej kontrahentom bank lub towarzystwo ubezpieczeniowe. Powyższe gwarancje wyrażone w walucie obcej stanowią zobowiązanie warunkowe i wykazywane są jedynie w ewidencji pozabilansowej. Skutki wyceny powyższych gwarancji nie są ewidencjonowane bilansowo w księgach rachunkowych, co jest zgodne z regulacjami wynikającymi z przepisów rachunkowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w rozumieniu art. 9b ust. 2 ustawy, Spółka powinna rozpoznawać dla celów podatkowych różnice kursowe z tytułu zobowiązań warunkowych (gwarancji)?

2. Czy zmiany wartości zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji udzielonych na zlecenie Spółki, wynikające z ich wyceny po bieżącym kursie, które zgodnie z przepisami o rachunkowości nie wpływają na wynik finansowy Spółki, w szczególności zaś nie są ujmowane na kontach bilansowych, należy uznać za różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 2 ustawy mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania?

3. Czy Spółka powinna rozpoznawać dla celów podatkowych różnice podatkowe z innych pozycji pozabilansowych, a w szczególności z należności, pochodnych instrumentów finansowych?

4. Czy ewentualne ujemne różnice kursowe powstałe na skutek wyceny pozabilansowych pozycji wyrażonych w walucie obcej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do rozpoznawania dla celów podatkowych różnic kursowych z tytułu wyceny zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji, ujmowanych w pozycjach pozabilansowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów podatkowych rozpoznawane są ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Gwarancje udzielone przez bank, jak i przez towarzystwo ubezpieczeniowe, dla naszych kontrahentów stanowią zobowiązanie warunkowe i wykazywane są jedynie w ewidencji pozabilansowej. Ewidencja zobowiązań warunkowych dokonywana jest wyłącznie zapisami jednostronnymi, co wyklucza możliwość ujęcia tych zobowiązań, jak i skutków ich wyceny, w księgach rachunkowych.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie ma obowiązku ustalania różnic kursowych od pozycji pozabilansowych, wobec czego dla celów podatkowych takie różnice kursowe nie powinny być rozpoznawane i ujmowane do wyniku podatkowego. A zatem zmiany wartości zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji wynikające ze zmiany kursów walutowych nie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych, co jest warunkiem rozpoznania tych pozycji w rachunku podatkowym.

Dla celów podatkowych powinny być rozpoznawane tylko te pozycje, które powstają w wyniku wyceny i rozpoznawane są jako różnice kursowe na gruncie przepisów o rachunkowości. Jednocześnie, przy stosowaniu rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, wynik podatkowy mogą korygować tylko te różnice kursowe, które zostały wykazane dla celów bilansowych. Stąd, aby różnice kursowe mogły wpływać na wysokość podstawy opodatkowania muszą być ujmowane na kontach wynikowych.

W przypadku Spółki, zmiana wartości zobowiązania warunkowego ujmowanego w pozycjach pozabilansowych nie wpływa na wynik księgowy, zatem nie powinna być ona ujmowana dla celów wyliczania podatkowych różnic kursowych.

Powyższe stanowisko jest tożsame w odniesieniu do pozycji pozabilansowych wyrażonych w walucie obcej, takich jak aktywa warunkowe (należności) i instrumenty finansowe.

Wycena pozycji pozabilansowych nie jest wyceną dla potrzeb ustalania różnic kursowych. Oznacza to, ze wycena pozycji pozabilansowych nie skutkuje obowiązkiem ich uwzględnienia dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany - art. 9b ust. 2 ustawy.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako że ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, iż ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Dotyczy to również różnic kursowych związanych z kosztami nieuznawanymi za koszty podatkowe.

Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane.

Skutki podatkowe bilansowych różnic kursowych zależą od ich traktowania rachunkowego. W przypadku, gdy dana wycena prowadzi do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, powstałe różnice kursowe należy rozpoznać w rachunku podatkowym. Natomiast w przypadku, gdy dana wycena w świetle przepisów o rachunkowości nie generuje różnic kursowych, tak dokonanej wyceny nie należy rozpoznawać podatkowo jako różnicy kursowej. Tym samym, również wycena pozycji pozabilansowych w walutach obcych będzie ujmowana w rachunku podatkowym wyłącznie w sytuacji, kiedy w jej efekcie powstanie różnica kursowa w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Jak wynika z treści przepisu art. 9b ust. 2 ustawy, możliwość rozliczenia w rachunku podatkowym różnic kursowych powstałych na gruncie przepisów o rachunkowości jest determinowana ich kwalifikacją rachunkową oraz późniejszym ujęciem w księgach rachunkowych. Skoro więc z tychże przepisów - jak twierdzi Spółka we wniosku - nie wynika konieczność ustalania różnic kursowych od pozycji pozabilansowych, kwestia ich rozpoznawania w ujęciu podatkowym nie istnieje.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.