ITPB3/423-709/09/DK - Sposób opodatkowania rozliczeń przepływów pieniężnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przepływów pieniężnych w związku z ubezpieczeniem należności Spółki z tytułu sprzedaży w sytuacji podpisania umowy powierniczego przelewu wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przepływów pieniężnych w związku z ubezpieczeniem należności Spółki z tytułu sprzedaży w sytuacji podpisania umowy powierniczego przelewu wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem ślusarki aluminiowej przeciwpożarowej. Należności z tytułu sprzedaży towarów Spółka uznaje za przychód należny w dniu wydania rzeczy zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podpisała z Ubezpieczycielem (Towarzystwem Ubezpieczeń) umowę obejmującą ubezpieczenie należności Spółki tytułem sprzedaży towarów. Jeśli kontrahent Spółki (dłużnik) zalega z płatnościami i nie reaguje na wezwania do zapłaty, Spółka zgłasza należności do Ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel zgodnie z ogólnymi warunkami umowy wypłaca Spółce tzw. odszkodowanie, które stanowi 90% wartości zgłoszonej należności (par. 5 pkt 1 OWU). Podstawą określenia wysokości odszkodowania są należności przedstawiane przez Spółkę do ochrony ubezpieczeniowej stosownie do przekazanych faktur VAT wystawianych na konkretnych odbiorców.

Z dniem wypłaty odszkodowania roszczenie Spółki (Ubezpieczającego) przeciwko Dłużnikowi przechodzi z mocy prawa na Ubezpieczyciela do wysokości wypłaconego odszkodowania (art. 828 k.c. oraz § 7 OWU). Każda wpłata należności od dłużnika na konto Ubezpieczyciela jest ponownie rozliczana i Ubezpieczyciel zatrzymuje 90% jako zwrot wypłaconego odszkodowania, a 10% wpłaca na konto Spółki. Wpłata należności bezpośrednio na konto Ubezpieczonego także jest ponownie rozliczana (korekta odszkodowania) i 90% wpłaty Spółka zwraca Ubezpieczycielowi tytułem "zwrotu nienależnego odszkodowania". W myśl § 8 pkt 1.1 OWU Spółka podjęła także działanie mające na celu zmniejszenie szkody - zawiadamiając o tym fakcie Ubezpieczyciela - w ten sposób, że o zapłatę zaległej należności wystąpiła do Sądu. Przeciwko dłużnikowi toczy się postępowanie sądowe wszczęte przez Spółkę. W takim przypadku jedyną możliwą drogą dla uzyskania ochrony ubezpieczeniowej należności jest wspólne dochodzenie należności od dłużnika przez Ubezpieczyciela i Spółkę. Wówczas warunkiem wypłaty odszkodowania jest podpisanie umowy powierniczego przelewu wierzytelności, która umożliwia dalsze prowadzenie sprawy sądowej przeciwko dłużnikowi przez Spółkę (zał. 3). Podpisanie umowy cesji jest konieczne ze względu na treść przepis art. 828 k.c. oraz § 7 OWU, na mocy których na Ubezpieczyciela przechodzi prawo do dochodzenia odszkodowania przed sądem. Aby prawo te powróciło do Spółki, wymagane jest podpisanie takiej umowy. Dla określenia wysokości odszkodowania Ubezpieczyciel zawsze wskazuje tytułem której faktury odszkodowanie zostanie wypłacone. Samo pojęcie odszkodowanie jest w tym wypadku niewłaściwe, jednak nie może być inaczej nazwane ze względu na pozycję obu stron w umowie ubezpieczenia. Dla należności objętych umową ubezpieczenia Spółka nie dokonuje odpisów aktualizujących, zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Czy otrzymana przez Spółkę od Ubezpieczyciela kwota tzw. odszkodowania, po podpisaniu umowy powierniczego przelewu wierzytelności, która jest równoważna 90% niezapłaconej przez dłużnika należności, będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy w momencie faktycznego wpływu kwoty odszkodowania na jej rachunek bankowy... Jeśli tak, to czy należność w kwocie wypłaconego odszkodowania staje się jednocześnie kosztem podatkowym z tytułu trwałej utraty wartości (w zw. z treścią art. 828 k.c. oraz § 7 OWU)... Czy kolejne wpłaty ww. tytułem należy traktować tak samo... Czy wpływ do Spółki należności od dłużnika po wypłacie odszkodowania, należny w 90% Ubezpieczycielowi (zwrot nienależnego odszkodowania) należy traktować jako wpływ wierzytelności, czy ma on wpływ na opodatkowanie... Jeśli trwała utrata należności nie jest kosztem podatkowym w momencie otrzymania odszkodowania to w którym momencie się nim staje, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania należności... Czy postępowanie sądowe prowadzone przez Spółkę ma znaczenie dla rozliczenia wpływu odszkodowania...

W ocenie Spółki otrzymane od Ubezpieczyciela odszkodowanie, które stanowi równowartość niezapłaconej przez dłużnika należności, stanowi dla Spółki przychód podatkowy, przy jednoczesnym uznaniu go za koszt podatkowy jako wartość utraconej należności w wysokości wypłaconego odszkodowania, zgodnie z regresem ubezpieczeniowym. Kwoty wpłat należności bezpośrednio od dłużnika (bądź komornika) na konto Spółki, po otrzymaniu odszkodowania, podlegające ponownemu rozliczeniu i zwrotowi do Ubezpieczyciela (do wysokości wypłaconego odszkodowania) są neutralne pod względem podatkowym, stanowią bowiem zwrot nienależnych kwot. Taka kwalifikacja wynika również z faktu, że wszystkie należności objęte tzw. odszkodowaniem zostały uznane przez Spółkę za przychód należny w dniu wydania towaru dłużnikowi. Ze względu na to, że Spółka uznaje kwoty objęte odszkodowaniem wypłacanym przez Ubezpieczyciela za przychód należny przed jego wpłatą, a odszkodowanie jest wypłacane na podstawie umowy cesji, pozwala to również na zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych straty poniesionej z tytułu sprzedaży. Kwota jaką płaci Ubezpieczyciel jest zawsze mniejsza od należności wynikającej z faktury wystawionej dłużnikowi. Każda wpłata od Ubezpieczyciela na konto Spółki, następująca po wypłacie odszkodowania zmienia podstawę wyliczenia szkody i jej korektę. W Spółce traktowana jest jako przychód podatkowy przy jednoczesnym odniesieniu w koszty podatkowe trwałej utraty należności w wysokości odszkodowania (wpłaty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, jak również inne, niewymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

Z kolei przez wierzytelności uprawdopodobnione o których mowa w ust. 1 pkt 25 rozumie się stosownie do brzmienia art. 16 ust. 2 te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2a pkt 1 cytowanej ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę z firmą ubezpieczeniową na ubezpieczenie swoich należności. W przypadku gdy wierzytelności nie zostaną zapłacone przez klienta w określonym terminie, Ubezpieczyciel wypłaca odszkodowanie w wysokości 90% kwoty niespłaconej należności (zaliczonych wcześniej do przychodów podatkowych). Przy czym w sytuacji gdy z powództwa Spółki toczy się postępowanie sądowe przeciwko dłużnikowi, wówczas warunkiem wypłaty odszkodowania jest podpisanie umowy powierniczego przelewu wierzytelności.

Jako, że Spółka zaliczyła należności z tytułu sprzedaży do przychodów podatkowych, stwierdzić należy, iż sama wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela w celu zaspokojenia wierzytelności Spółki powinna być potraktowana jako zapłata należności. Przy czym podkreślić należy, iż fakt podpisania umowy powierniczego przelewu wierzytelności, co skutkuje swego rodzaju powrotem uprawnień do Spółki, nie ma wpływu na sposób traktowania uzyskanej przez Spółkę kwoty odszkodowania, które będzie stanowić częściową spłatę zobowiązania.

Jak wskazano wyżej, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania, w szczególności, że przychód należny z tego tytułu nie powstaje w momencie zapłaty, lecz z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w ustawie, tj. w dniu wydania przez Spółkę towaru, nie później niż w dniu wystawienia faktury.

Zaznaczyć jednakże należy, iż taki sposób rozliczenia kwoty z odszkodowania, będzie uzależniony od tego, czy w danej sytuacji Spółka nie zaliczy uprzednio do kosztów uzyskania przychodów kwoty należnej od dłużnika kierując się treścią art. 16 ust. 1 pkt 25, czy też art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, jeżeli podatnik kwotę należności wynikającą z danej transakcji zaliczył do przychodów należnych w momencie wystawienia faktury, uregulowanie części tej należności (w tym przypadku 90%) przez ubezpieczyciela zgodnie z warunkami umowy, nie spowoduje obowiązku wykazania otrzymanego z tego tytułu odszkodowania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, również wówczas gdy podpisano umowę powierniczego przelewu danej wierzytelności. Ponadto także kolejne wpłaty od ubezpieczyciela, związane z rozliczeniem danej szkody należy traktować w ten sam sposób.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż sformułowane w sposób warunkujący pytania dotyczące kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności z tytułu trwałej utraty wartości, jak również momentu ich odniesienia do kosztów podatkowych są bezprzedmiotowe.

W złożonym wniosku Spółka przedstawia także sytuację, gdy po wypłaceniu odszkodowania przez ubezpieczyciela otrzyma ona część należności od dłużnika. W przypadku takim wpłata jest ponownie rozliczana i następuje zwrot tzw. "nienależnego odszkodowania".

Wobec nieuznania otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania jako przychodu (tylko jako zapłaty należności przez osobę trzecią, tj. ubezpieczyciela) przy jednoczesnym braku zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, kwota zapłacona przez dłużnika po fakcie otrzymania przez Spółkę odszkodowania, zwrócona następnie ubezpieczycielowi, pozostanie neutralna podatkowo z uwagi na fakt wcześniejszego zaliczenia jej do przychodów, jako przychodu należnego ze sprzedaży towarów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.