ITPB3/423-707b/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały-jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca to park miejski położony zaledwie trzy kilometry od centrum X. Naturalnymi atrakcjami Spółki są stawy. Na największym z nich znajduje się wyspa zwana x. Jednym z najpopularniejszych miejsc w Parku jest Polana R. To tu odbywają się niezliczone koncerty, zjazdy, festiwale, pikniki, wydarzenia sportowe. Park zajmuje 4,7% powierzchni całego miasta. Zbiorniki wodne obejmują 18,5 ha (2% powierzchni parku), a największy z nich ma 10,3 hektara. Na terenie Spółki usytuowane jest również Centrum, dalej jako C. C. to organizator regionalnych, krajowych i zagranicznych:

* targów i imprez wystawienniczych,

* imprez kulturalnych.

Do dyspozycji wystawców oferuje 15500 m² otwartych terenów ekspozycyjnych. Teren posiada profesjonalne zaplecze techniczne z infrastrukturą sanitarną, wodno-kanalizacyjną, energetyczną, teleinformatyczną, placami gospodarczymi oraz obszernymi parkingami, co zapewnia wystawcom i zwiedzającym najwyższą jakość usług.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto X. Zgodnie z Aktem Założycielskim, udziały w kapitale zakładowym Spółki mogą być umorzone o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone wyrazi na to zgodę na piśmie. Wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną, bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Wnioskodawca rozważa umorzenie części udziałów posiadanych przez Miasto w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. Składniki majątku mające być przeznaczone w ramach wynagrodzenia, Miasto kilka lat wcześniej sfinansowało wnosząc do Spółki wkład pieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego. Są to składniki majątku trwałego, które podlegają amortyzacji i składniki majątku trwałego, które nie podlegają amortyzacji (grunt - wieczysta dzierżawa). Ponadto składniki majątku, które będą wydane Miastu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to iż, wspólnikiem Spółki jest Miasto (jednostka samorządu terytorialnego), wypłata wynagrodzenia na rzecz Miasta z tytułu umorzenia udziałów będzie zwolniona od podatku i tym samym, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do jego poboru.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, które dokonały wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Oznacza to, iż w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, Wnioskodawca jest płatnikiem.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy, zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Należy więc sprawdzić, czy potencjalny dochód mogący powstać po stronie Miasta w wyniku wydania majątku na jego rzecz przez Wnioskodawcę, jako wynagrodzenie za udziały nabyte przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia, będzie mieścił się w tym zakresie.

Zgodnie z przepisami ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, do dochodów zalicza się m.in. dochody z majątku gminy.

Nie ma wątpliwości co do tego, że udziały w Spółce stanowią majątek Miasta. W ocenie Wnioskodawcy, ewentualny dochód (przychód), który mógłby powstać po stronie Miasta w wyniku wydania majątku Spółki na skutek umorzenia udziałów powinien być zakwalifikowany do dochodów z majątku gminy (podstawą jego uzyskania byłby majątek gminy, czyli udziały w Spółce), które są zwolnione z podatku dochodowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

* umorzenie dobrowolne - polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów;

* umorzenie przymusowe - przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez udziałowca na rzecz spółki;

* umorzenie automatyczne - udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) począwszy od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W tym miejscu wskazać należy, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swą dyspozycją nabycia przez spółkę udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Co do zasady, powyższy przepis ustawy odnosi się do umorzenia udziałów posiadanych przez udziałowca w chwili ich umorzenia, nie ma natomiast zastosowania do umorzenia udziałów, których właścicielem jest już spółka. A zatem przepis ten odnosi się do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Artykuł 26 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Reasumując, uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych spowodowało, że umorzenie dobrowolne udziałów, tj. odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przestało być kwalifikowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zastosowania w takiej sytuacji nie mogą mieć więc ww. przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy. Zatem przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, generuje "zwykły" dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto. Zgodnie z Aktem Założycielskim, udziały w kapitale zakładowym Spółki mogą być umorzone o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone wyrazi na to zgodę na piśmie. Wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną, bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Wnioskodawca rozważa umorzenie części udziałów posiadanych przez Miasto w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym.

Z przedstawionych okoliczności wnioskować należy więc, że w niniejszej sprawie Spółka rozważa nabycie części udziałów od jedynego udziałowca stosownie do treści art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, celem ich umorzenia. W takiej sytuacji dojdzie zatem do umorzenia dobrowolnego.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto, a więc jednostka samorządu terytorialnego. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Z kolei art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.), wskazuje, iż źródłami dochodów własnych gminy są m.in. dochody z majątku gminy.

Ponieważ majątkiem Miasta są udziały otrzymane w zamian za wniesiony wkład pieniężny, to uzyskane przez Miasto wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, stanowić będzie dochód z Jego majątku. W przedmiotowej sprawie znajdzie zatem zastosowanie wymieniony powyżej art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodzić można się wiec z twierdzeniem Spółki, że udziały w Spółce stanowią majątek Miasta i ewentualny dochód (przychód), który mógłby powstać po stronie Miasta w wyniku wydania majątku Spółki na skutek umorzenia udziałów powinien być zakwalifikowany do dochodów z majątku gminy, które są zwolnione z podatku dochodowego.

Pamiętać należy jednak, że umorzenie dobrowolne w obowiązującym stanie prawnym nie skutkuje po stronie udziałowca, którego udziały są umarzane zastosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, jak również art. 22 ust. 1 ustawy.

W przypadku umorzenia dobrowolnego co do zasady zastosowanie znajdują przepisy ogólne, tj. art. 12 ust. 1-3 ustawy, a wynagrodzenie otrzymane z tytułu umorzenia dobrowolnego należy łączyć z pozostałymi przychodami danego podatnika. Skoro jednak uzyskującym przysporzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów jest Miasto, przysporzenie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako dochód jednostki samorządu terytorialnego z posiadanego majątku stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w myśl powyższych uregulowań, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, bowiem w sytuacji umorzenia dobrowolnego nie będzie w ogóle posiadać statusu płatnika podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie zatem od okoliczności, w świetle których Miasto w zakresie uzyskiwanego przysporzenia z umorzenia udziałów jest zwolnione podmiotowo z pod rygorów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem umorzenie dobrowolne nie skutkuje powstaniem dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji zgodzić można się z poglądem Spółki, że wypłata wynagrodzenia na rzecz Miasta z tytułu umorzenia udziałów będzie zwolniona od podatku. Aczkolwiek nie można podzielić poglądu Spółki, w świetle którego Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru podatku dochodowego, ponieważ w takiej sytuacji płatnikiem w ogóle nie będzie.

Niezależnie jednak od okoliczności w świetle których Spółka w opisanej sytuacji nie będzie płatnikiem z tytułu wypłaconego wynagrodzenia w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce na rzecz Miasta będzie zwolniona od podatku tak jak wskazuje Wnioskodawca.

W konsekwencji, stanowisko Spółki uznać należy z prawidłowe, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazano we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.