ITPB3/423-707a/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu w związku z wypłatą wynagrodzenia w postaci niepieniężnej z tytułu umorzenia udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu w związku z wypłatą wynagrodzenia w postaci niepieniężnej z tytułu umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca to park miejski położony zaledwie trzy kilometry od centrum X. Naturalnymi atrakcjami Spółki są stawy. Na największym z nich znajduje się wyspa zwana x. Jednym z najpopularniejszych miejsc w parku jest Polana. To tu odbywają się niezliczone koncerty, zjazdy, festiwale, pikniki, wydarzenia sportowe. Park zajmuje 4,7% powierzchni całego miasta. Zbiorniki wodne obejmują 18,5 ha (2% powierzchni parku), a największy z nich ma 10,3 hektara. Na terenia Parku usytuowane jest również Centrum, dalej jako C. C. to organizator regionalnych, krajowych i zagranicznych:

* targów i imprez wystawienniczych,

* imprez kulturalnych.

Do dyspozycji wystawców oferuje 15500 m² otwartych terenów ekspozycyjnych. Teren posiada profesjonalne zaplecze techniczne z infrastrukturą sanitarną, wodno-kanalizacyjną, energetyczną, teleinformatyczną, placami gospodarczymi oraz obszernymi parkingami, co zapewnia wystawcom i zwiedzającym najwyższą jakość usług.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Miasto. Zgodnie z Aktem Założycielskim, udziały w kapitale zakładowym Spółki mogą być umorzone o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone wyrazi na to zgodę na piśmie. Wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną, bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Wnioskodawca rozważa umorzenie części udziałów posiadanych przez Miasto w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. Składniki majątku mające być przeznaczone w ramach wynagrodzenia, Miasto kilka lat wcześniej sfinansowało wnosząc do Spółki wkład pieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego. Są to składniki majątku trwałego, które podlegają amortyzacji i składniki majątku trwałego, które nie podlegają amortyzacji (grunt - wieczysta dzierżawa). Ponadto składniki majątku, które będą wydane Miastu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie majątku rzeczowego w zamian za udziały nabyte w celu umorzenia, nie spowoduje powstania po Jego stronie przychodu do opodatkowania.

Opodatkowanie instytucji umorzenia udziałów zostało uregulowane w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest zasadniczo dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który wskazywałby na powstanie przychodu po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, w konsekwencji, opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie cechy:

* są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (sprzedaż),

* strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny.

W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie wymienił wśród przychodów osób prawnych przychodów z umorzenia przez spółkę z o.o. własnych udziałów. Jakkolwiek przepis ten nie wymienia w sposób enumeratywny wszystkich przychodów, to jednak brak jest podstaw do uznania, że wydanie majątku rzeczowego w zamian za udziały nabyte w celu umorzenia stanowi dla Wnioskodawcy przychód. Nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia, niezależnie od trybu w jakim dojdzie do umorzenia, nie rodzi po jego stronie skutków podatkowych.

Podkreślić należy, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie uzyskuje realnego przysporzenia; innymi słowy, w wyniku nabycia własnych udziałów, Jego majątek nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż mamy w tej sytuacji do czynienia z powstaniem przychodu. W omawianej sytuacji nastąpi wręcz zmniejszenie aktywów przy równoczesnym zmniejszeniu kapitału zakładowego.

Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przez przepisy Kodeksu spółek handlowych, do której nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego (przepisy dotyczące sprzedaży). Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika nie jest umowa cywilnoprawna sprzedaży, ale uchwała walnego zgromadzenia wspólników w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki.

Odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 14 ustawy podatkowej, może być dokonane potencjalnie w formie sprzedaży lub zamiany. Zgodnie z powyższym, czynność umorzenia udziałów nie stanowi czynności odpłatnego zbycia, a w szczególności nie jest to ani sprzedaż, ani zamiana rzeczy lub praw.

Spółka wskazuje, że analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach, przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 października 2012 r. (ILPB3/423-823/09/12-S/JG);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-552/07-4/AG);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-341/07-2/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Z powyższego przepisu wynika, że dochodem do opodatkowania winna być nadwyżka otrzymana przez udziałowca.

Z uwagi na to, że Wnioskodawcą jest Spółką wypłacającą wynagrodzenie udziałowcowi, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 dotyczy opodatkowania udziałowca, tym samym nie ma on względem Spółki zastosowania.

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Jest to sytuacja odmienna w skutkach podatkowych od wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, jako że prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz udziałowca środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia nie stanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, czy wartości niematerialnych i prawnych, praw majątkowych - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników majątkowych na dzień przekazania udziałowcowi.

Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów - uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników majątkowych, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji Spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie przeniesienia wierzytelności należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego składnika majątkowego. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swojego udziałowca. Uznanie, że przeniesienie składnika majątkowego tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały należy traktować na równi z wypłatą w pieniądzu spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W konsekwencji przeniesienie własności składników majątku trwałego należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku trwałego, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Reasumując, wydanie udziałowcowi składników majątku trwałego jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki skutkować będzie po Jej stronie powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w wysokości wartości rynkowej składników tego majątku, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.