ITPB3/423-705/09/MT - Skutki podatkowe przejęcia udziałów w celu częściowego zaspokojenia roszczeń będących przedmiotem nabytej wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) i jego uzupełnieniu z dnia 12 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia udziałów w celu częściowego zaspokojenia roszczeń będących przedmiotem nabytej wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia udziałów w celu częściowego zaspokojenia roszczeń będących przedmiotem nabytej wierzytelności. Jego uzupełnienie datowane na dzień 12 stycznia 2010 r. - stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 7 stycznia 2010 r. znak ITPB3/423-705/09-2/MT - wpłynęło do tutejszego organu w dniu 15 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca umową sprzedaży wierzytelności zawartą z Bankiem S.A. z dnia 12 lutego 2007 r., w obecności notariusza, nabył dług "H." z tytułu niespłaconych kredytów wraz z odsetkami w wysokości 3.720.506 zł 81 gr. za 2.800.000 zł. Zakupiona wierzytelność - tj. kredyty - zabezpieczone były m.in. zastawem rejestrowym na udziałach większościowego właściciela. Tego samego dnia, tj. 12 lutego 2007 r. Wnioskodawca wpłacił na rzecz Banku 2.800.000 zł tytułem zapłaty za zakupiony dług. Po dokonanej wpłacie, zgodnie z umową, wierzytelność wraz z zastawami przeszła na własność Spółki.

W dniu 8 marca 2007 r. dokonano zmian w rejestrze zastawów. Z tytułu nabycia długu Wnioskodawca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 28.000 zł. Ponadto, poniósł koszty usług doradczych w kwocie 100.000 zł oraz koszty notariusza 3.400 zł (netto).

W dniu 14 lutego 2007 r. Wnioskodawca poinformował Zarząd "H." o fakcie nabycia długu. W dniu 29 marca 2007 r. poinformował natomiast ww. Zarząd i właściciela udziałów o zamiarze częściowego zaspokojenia swoich roszczeń wynikających z zastawu rejestrowego poprzez przejęcie udziałów, w przypadku braku dobrowolnego zaspokojenia jego roszczeń.

W dniu 6 kwietnia 2007 r. Zarząd Spółki złożył oświadczenie o przejęciu przedmiotu zastawu, tj. udziałów i wezwał Zarząd "H." do dokonania czynności, o których mowa w art. 188 Kodeksu spółek handlowych.

W dniu 29 maja 2007 r. nastąpiła zmiana danych w Krajowym Rejestrze Sądowym i Wnioskodawca wszedł w posiadanie 22.512 sztuk udziałów "H.". Wartość wg wyceny rynkowej została określona na 572.614 zł 97 gr. A zatem, Wnioskodawca z zakupionej wierzytelności w wysokości 3.720.506 zł 81 gr. zaspokoił swój dług w kwocie 572.614 zł 97 gr. Pozostała kwota do spłaty tj. 3.147.891 zł 84 gr. (3.720.506 zł 81 gr. - 572.614 zł 97 gr.) jest spłacana w 2009 r.

W związku z zakupem wierzytelności w księgach Wnioskodawcy w 2007 r. dokonano następujących księgowań:

Jak wynika z powyższych księgowań kwota zapłaty za dług w wysokości 2.800.000 zł w momencie zakupu wierzytelności nie była kosztem rachunkowym i nie była kosztem podatkowym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w sprawie uznania za przychód podatkowy przejęcia 22.512 sztuk udziałów "H." Sp. z o. o. o wartości rynkowej 572.614 zł 97 gr., stanowiących zastaw pod zakupioną przez Wnioskodawcę od Banku wierzytelność, a za koszt podatkowy - odpowiedniej części kosztów nabycia ww. wierzytelności, tj. zapłaconej ceny za wierzytelność, kosztów notariusza, kosztów prowizji należnej osobom uczestniczącym w nabyciu tej wierzytelności i kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych, razem 451.165 zł 92 gr...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 7 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przejęcie 22 512 sztuk udziałów "H." Sp. z o. o., stanowiących przedmiot zastawu rejestrowego, pod zakupioną przez Wnioskodawcę od Banku wierzytelność o wartości 3.720.506 zł 81 gr. za 2.800.000 zł jest przychodem podatkowym 2007 r. o wartości wg wyceny rynkowej 572.614 zł 97 gr.

Spółka stoi ponadto na stanowisku, że kosztem podatkowym objęcia przez Spółkę tych udziałów jest odpowiednio kwota 451.165 zł 29 gr. wyliczona następująco, a wynikająca z zapłaty:

A zatem, Spółka uważa, że kwota 451.165 zł 29 gr. - zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest kosztem podatkowym objęcia przez nią w 2007 r. 22.512 sztuk udziałów "H." o wartości rynkowej 572.614 zł 97 gr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył wierzytelności z tytułu umów kredytów zaciągniętych przez "H." Sp. z o. o. zabezpieczone m.in. zastawem rejestrowym na udziałach większościowego wspólnika tej spółki. W związku z tą czynnością poniósł wydatki w postaci ceny nabycia wierzytelności, kosztów notarialnych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów usług doradczych.

Roszczenia będące przedmiotem nabytych wierzytelności zostały częściowo zaspokojone w drodze przejęcia przez Wnioskodawcę udziałów "H." Sp. z o. o., na których ustanowiony był zastaw rejestrowy. Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii rozpoznania w jej rachunku podatkowym przychodów i kosztów ich uzyskania będących skutkiem dokonania tej operacji gospodarczej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 10 i 11; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z powołanej definicji, kosztami podatkowymi są takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki: zostały faktycznie poniesione przez podatnika, ich poniesienie było celowe, tj. służyło uzyskaniu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła oraz nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia przy tym:

* odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e omawianej ustawy).

Na gruncie powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpłatne nabycie wierzytelności nie stanowi czynności skutkującej powstaniem przychodu podatkowego. Przychodem z takiej wierzytelności są przysporzenia uzyskane tytułem jej spłaty (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) albo odpłatnego zbycia (art. 14 tej ustawy).

W konsekwencji, wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania przychodu z jej spłaty albo zbycia. Mają one zatem charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Na mocy natomiast art. 15 ust. 4 omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Wobec powyższego, koszty na nabycie wierzytelności mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów w momencie spłaty albo odpłatnego zbycia tych wierzytelności.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że przejęcie przez Wnioskodawcę udziałów "H." Sp. z o. o. skutkuje powstaniem przychodu w wartości rynkowej tych udziałów. Czynność ta doprowadziła bowiem do zaspokojenia roszczeń będących przedmiotem nabytych wierzytelności - tj. do wygaśnięcia tych wierzytelności - w wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przejętych udziałów.

Do bezpośrednich kosztów uzyskania tego przychodu należy natomiast zaliczyć wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności "H." Sp. z o. o. - w proporcji, w jakiej dotyczą one części wierzytelności, która wygasła w wyniku przeniesienia własności udziałów tej spółki na Wnioskodawcę.

Do kategorii wydatków na nabycie wierzytelności należy przy tym zaliczyć wydatki bezpośrednio warunkujące to nabycie, tj. wydatki których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem wierzytelności. Należą do nich wskazane przez Wnioskodawcę koszty w postaci ceny nabycia wierzytelności, kosztów notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z tą czynnością. Koszty te są potrącalne na moment uzyskania przez Spółkę przychodu z przedmiotowych wierzytelności, tj. na moment nabycia zastawionych udziałów "H." Sp. z o. o.

W kategorii wydatków na nabycie wierzytelności nie mieszczą się natomiast koszty usług doradczych dotyczących tego nabycia, w tym koszty prowizji z tytułu uczestnictwa w realizowanej transakcji. Ich poniesienie nie jest bowiem konieczne dla nabycia wierzytelności. Niemniej jednak, korzystanie z usług podmiotów profesjonalnie zajmujących się doradztwem w zakresie nabywania wierzytelności może wpływać na trafność podejmowanych decyzji gospodarczych oraz korzystne ustalenie warunków dokonywanej transakcji, a tym samym na poziom osiąganych przychodów. Wydatki te stanowią zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Na mocy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, analizowana sytuacja nie mieści się natomiast w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio. Należy bowiem wyjaśnić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych funkcjonują dwa odrębne pojęcia odnoszące się do uzyskania statusu udziałowca spółki kapitałowej, tj.:

Unormowanie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 dotyczy wyłącznie sytuacji objęcia udziałów. W przedstawionym stanie faktycznym doszło natomiast do nabycia udziałów należących do większościowego wspólnika "H." Sp. z o. o., tj. nabycia wtórnego.

Za powyższym rozumieniem powołanego przepisu przemawia również treść art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Nie unormowano w nim natomiast momentu powstania przychodu w przypadku nabycia udziałów od wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w sytuacji, gdy nie ma miejsca rejestracja spółki ani podwyższenie jej kapitału zakładowego.

W konsekwencji powyższego, w analizowanym stanie faktycznym nie ma również możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy bowiem ustalania kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Podsumowując, w przedstawionej sytuacji, wskutek przejęcia przez Wnioskodawcę udziałów "H." Sp. z o. o., na których ustanowiono zastaw rejestrowy zabezpieczający roszczenia, stanowiące przedmiot nabytych przez niego wierzytelności, po stronie Wnioskodawcy powstaje:

Koszty usług doradczych dotyczących transakcji nabycia wierzytelności jako pośrednie koszty uzyskania przychodów są natomiast potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 - 950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.